III FSK 1502/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 674/21 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 8 marca 2021 r. nr SKO.Pod./4140/4/2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 674/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") oddalił skargę S. Sp. z o.o. sp. k. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 8 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w przypadku, gdy: a) decyzją SKO utrzymano decyzję Wójta Gminy L. G. (dalej: "Wójt") o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy istnieje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, naruszając art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "o.p."); b) SKO naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu odwołania dotyczącego nieustalenia przez Wójta - czy istnieje lub też nie ważny interes podatnika lub interes publiczny; c) naruszony został art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem wyjaśnienie czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika zostało przeprowadzone tylko przez SKO, nie zaś przez Wójta; d) organy administracji I i II instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i dokonały jego oceny w sposób niezwykle dowolny, a także nie ustaliły sytuacji majątkowej wszystkich komplementariuszy i komandytariuszy spółki komandytowej oraz zaniechały zwrócenia się do Sądu Rejonowego dla K. – Ś. w K. o wypożyczenie akt sprawy dotyczących restrukturyzacji skarżącego, naruszając tym samym art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; e) naruszony został art. 190 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ważny interes podatnika oraz, że ze składanych w sprawie wyjaśnień i dokumentów nie wynika, aby trudności ekonomiczne Skarżącej powstały z powodu czynników niezależnych od niego, a także poprzez dowolne przyjęcie, że działalność Skarżącej w ramach D. przy L. i siłowni - stanowi z punktu widzenia przedmiotu jego działalności jedynie jej niewielki odsetek; ponadto poprzez brak zrozumienia, iż wysokość osiąganych przychodów nie przekłada się na wysokość zysku. SKO nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest rozważenie, czy w analizowanej sprawie organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego - i w konsekwencji - czy ustaliły okoliczność zaistnienia bądź nie, ważnego interesu Podatnika lub interesu publicznego przy podejmowaniu decyzji w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego i materialnego, które zdaniem autora skargi kasacyjnej miało wpływ na wynik sprawy, skutkujący oddaleniem skargi przez sąd I instancji, tj. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 W rozpatrywanej sprawie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał właściwej oceny stwierdzając, że brak było podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, prawidłowo zauważył, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. Ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie również podkreślił, że organ zobowiązany jest przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w pierwszej kolejności, do ustalenia, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, to w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może zostać zastosowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji prawidłowo sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący dysponuje znacznym majątkiem (rzeczowe aktywa trwałe o wartości brutto 15.475.525,39 zł, w tym grunty o wartości 2.110.764,70 zł oraz budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości 11.375.798,56 zł), a także wykazuje duże obroty (za okres od 1 stycznia 2020 r. r. do 30 czerwca 2020 r. Skarżąca osiągnęła przychody ze sprzedaży w łącznej kwocie 12.127.397,70 zł). Słusznie zauważył również WSA, że w 2019 r. oraz w pierwszej połowie 2020 r. Strona wykazała stratę (odpowiednio 2.171.746,67 zł i 825.134,06 zł). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął sąd I instancji, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami w sytuacji, gdy Skarżący dysponuje majątkiem, może być przyjęte, jako sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, skoro Podatnik posiada znaczny majątek. W konsekwencji Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez WSA, jako podstawy do oceny zastosowania omawianego przepisu Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Skoro stan faktyczny przyjęty przez WSA nie został skutecznie podważony, to jest on podstawą przyjętej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie twierdzić, że decyzja SKO nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Przede wszystkim obejmuje ono przytoczenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Organ, a także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed nim. Ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest spójna, a przedstawiony stan faktyczny jasny, logiczny i zupełny. Uzasadnienie zawiera także wykładnię prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz logicznie wywodzi dlaczego SKO uznaje decyzję Wójta – mimo jej lakoniczności – za prawidłową, w zakresie ustalenia czy istnieje lub też nie ważny interes podatnika lub interes publiczny, w kontekście dysponowania przez Skarżącego znacznym majątkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uchybiono także art. 127 o.p. W doktrynie prawa oraz orzecznictwie podnosi się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także, konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26; zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18, CBOSA). Kasator z jednej strony zarzuca, że decyzją SKO z 8 marca 2021 r. utrzymano decyzję Wójta o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, podnosząc zaistnienie – w ocenie Strony - ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości, a z drugiej wskazuje, że wyjaśnienie czy w sprawie zaistniał ważny interes Podatnika zostało przeprowadzone tylko przez SKO. Wskazać więc należy, że z treści akt administracyjnych wyraźnie wynika, że decyzja Wójta z 27 listopada 2020 r. (akta adm. k. 22) oparta została na materiale dowodowym, uzasadniającym twierdzenie o dokonaniu wszechstronnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego w kontekście złożonego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, przez organ podatkowy I instancji. Z treści wskazanej decyzji z 27 listopada 2020 r. wprost wynika, że odnosi się ona do trudnej sytuacji majątkowej Skarżącego. Wójt wprost wskazuje, że trudności majątkowe Spółki spowodowane są wystąpieniem w 2019 roku problemów ze spłatą zobowiązań Spółki, które "z kolei były następstwem zaprzestania regulowania należności przez kontrahentów Spółki". Argumentacja odnosząca się więc do trudniej sytuacji podatkowej Strony, była uwzględniana przez Wójta już przy wydawaniu decyzji z 27 listopada 2020 r., stąd zarzuty kasatora są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO, gdyż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że WSA dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy Organu czy twierdzenia Skarżącego (art. 187 § 1 o.p.). Ocena była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy należy wnosić, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, organy administracji I i II instancji, wbrew podniesionym przez autora skargi kasacyjnej zarzutom, w sposób wszechstronny dokonały oceny stanu faktycznego sprawy, zachowując reguły ustalaniu sytuacji majątkowej Skarżącego. Sam fakt, iż organ I instancji nie ustalił precyzyjnie składników majątku Spółki, nie podważa okoliczności, że Skarżąca dysponuje majątkiem, którego wartość znacznie przewyższa wartość zaległości podatkowych. Powyższa uwaga zachowuje aktualność w odniesieniu do braku zwrócenia się do Sądu Rejonowego dla K. – Ś. w K. o wypożyczenie akt sprawy dotyczących restrukturyzacji Skarżącego. Słusznie zauważył bowiem sąd I instancji, że nie można wykluczyć, że wszelkie środki trwałe Skarżącej nie mogą posłużyć na zapłatę podatku od nieruchomości stanowiącego oczywisty koszt prowadzonej działalności gospodarczej, a ewentualna ich sprzedaż na taki cel nie uzyska zgody nadzorcy sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa przez WSA, sformułowane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. s. Krzysztof Przasnyski s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)