II FSK 1259/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w Finlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 643/20 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2020 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2010 i 2012 wraz z oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. z siedzibą w Finlandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 643/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. z siedzibą w H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 września 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2010 i 2012 wraz z oprocentowaniem. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. - art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE"), przez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Sąd w zaskarżonym wyroku nie nakazał dyrektorowi dokonania prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na skutkujące błędną wykładnią ww. przepisów uniemożliwienie Spółce przyznania prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu zgodnie ze standardami wynikającymi z prawa wspólnotowego; - art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a od 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu, co - zdaniem Sądu - nie może stanowić podstawy do przyznania Skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W oparciu o powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2010, który został pobrany w sposób niezgodny z prawem unijnym oraz oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., który został pobrany pomimo tego, że Spółce przysługiwało zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wprowadzone art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uregulowania doprowadziły do zrównania pod względem podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, przez wprowadzenia porównywalnych warunków działania. Zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych muszą spełniać wszystkie warunki wymiennie w art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Stwierdzone przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. nie powstały ani na skutek istnienia niezgodności przepisów krajowych w przepisami unijnymi, ani na skutek stwierdzenia przez TSUE takiej niezgodności organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w zakresie oprocentowania nadpłat przepisów art. 78 § 5 O.p. Powyższe wskazuje, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest zgodny z prawem unijnym. Uzasadnienie wyroku wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższą kwestię przeanalizował w sposób szczegółowy. Uzasadniając stanowisko podkreślił m.in. okoliczność, że procedura naruszenia prawa nr 2006/4093 została zamknięta 24 stycznia 2013 r. na skutek zmian w polskim ustawodawstwie. Procedura naruszenia prawa nr 2006/4093 nie znalazła swojego finału we wszczęciu przez Komisję Europejską procedury z art. 258 TFUE przed TSUE. Komisja Europejska niewątpliwie zainicjowałaby taką procedurę, gdyby przepisy krajowe miały charakter dyskryminacyjny. W związku z tym nie sposób skutecznie wywodzić, że nadal występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym w przedmiocie opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wprowadzenie 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie nowelizacja tego przepisu ustawą z 16 września 2011 r., nastąpiło w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego. Zmiana ta stanowiła odpowiedź Rządu Rzeczpospolitej Polskiej wobec wezwań Komisji Europejskiej z maja 2007 r. do usunięcia uchybień. Wprowadzenie powyższej nowelizacji skutkowało dostosowaniem polskich regulacji prawnych do przepisów unijnych. Tym samym stwierdzić trzeba, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w chwili poboru podatku przez płatnika, tj. w 2012 r. był zgodny z prawem unijnym. Podatek od Spółki pobrany został przez płatnika w 2012 r., tj. w czasie obowiązywania znowelizowanych już przepisów u.p.d.o.p. Powodem stwierdzenia nadpłaty za 2012 r, było ustalenie, że Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek i spełniła wszystkie warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2012 r. przez płatnika. Dlatego też brak jest podstaw do zaaprobowania poglądu Skarżącej, że nadpłata powstała w związku z nieprawidłowym, dyskryminacyjnym, naruszającym prawo wspólnotowe brzmieniem przepisów u.p.d.o.p. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne z tego względu, że uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. W art. 6 ust. 1 pkt 10a w lit. a-f u.p.d.o.p. zastosowano katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Warunki zwolnienia zostały tak określone, że ze zwolnienia od podatku korzystają te zagraniczne fundusze inwestycyjne, które spełniają takie same warunki formalnoprawne, jakie wymagane są od zwolnionych krajowych podmiotów inwestycyjnych. Formułując te warunki oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne, jednak nie działają one na porównywalnych zasadach jak fundusze krajowe. Nie ma również racji Spółka twierdząc, że przepisy te w 2012 r. nadal dyskryminowały zagraniczne fundusze inwestycyjne z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Analiza zmian prawa krajowego do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym, tj. do 4 grudnia 2011 r. dowodzi, że podmioty z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Wymaganie spełnienia warunku posiadania przez podatnika tzw. rezydencji podatkowej nie miało dyskryminującego charakteru. W przypadku Spółki, przy ocenie czy przysługuje jej zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. istotne znaczenie miało ustalenie, czy jest ona podmiotem porównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych, spełniających wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W świetle powyższego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Art. 18 TFUE ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Natomiast w art. 63 TFUE ustanawia zasadę swobody przepływu kapitału. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Wskazać należy, że dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji. W przedmiotowej sprawie jednak trudno dopatrzyć się dyskryminacji w swobodnym przepływie kapitału. Jak już wskazano powyżej, przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Doszło zatem do zrównania w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych, jak i unijnych. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone wyżej wskazane przepisy. Zatem skoro nadpłata za 2012 r. nie powstała na skutek niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, ani na skutek orzeczenia TSUE, organ prawidłowo nie zastosował do tej nadpłaty art. 78 § 5 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłat za lata 2008-2010 wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w sprawach oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, gdy niezgodność taka nie została stwierdzono wyrokiem TSUE. Przykładowo wskazać można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 342/17, sygn. akt II FSK 343/17, z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16, sygn. akt II FSK 759/16 oraz sygn. akt II FSK 506/16, z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 880/18, z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1127/20, z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1580/20. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko, że sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE naruszenia przez prawo krajowe prawa unijnego nie może ograniczać prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający to prawo. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że w przypadku nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, co nie zostało jednak stwierdzone orzeczeniem TSUE, zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, tj. art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 5 O.p. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące procedurę stwierdzania, zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE, tj. art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 5 O.p. Nie istnieje natomiast regulacja, która dotyczyłaby procedury stwierdzania, zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, gdy niezgodność ta nie jest stwierdzona wyrokiem TSUE, tj. np. gdy sprzeczność tę dostrzeże ustawodawca i celem jej wyeliminowania uchwali stosowne regulacje prawne. Powyższą lukę wypełniono przez zastosowanie do oprocentowania takich nadpłat przepisów dotyczących nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE. Zauważyć bowiem trzeba, że sposób powstania obu nadpłat jest niemal identyczny (chodzi o niezgodność krajowych regulacji z przepisami unijnymi). Powyższe niewątpliwie realizowało zasadę skuteczności oraz równoważności prawa unijnego. Ustalenie terminu właściwego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno sprawić jakichkolwiek trudności. Proces legislacyjny jest bowiem jawny. Zatem jeżeli ustawodawca przystępuje do nowelizacji przepisów podatkowych uzasadniając to wyeliminowaniem sprzeczności tych przepisów z prawem unijnym, to podatnik powinien wiedzieć, że powstała u niego nadpłata na skutek niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku. Stąd jak najbardziej słuszne jest stanowisko sądów administracyjnych, że nie należy dopuszczać do jakiejkolwiek relatywizacji terminu wniosku o zwrot nadpłaty, która mogłaby skutkować maksymalizacją odsetek. Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania braku możliwości dysponowania nienależnie pobranymi kwotami. Jednak nie jest to ogólne uprawnienie, lecz przewidziana przez przepisy obowiązującego prawa, w ściśle określonych sytuacjach, specyficzna forma wynagrodzenia. Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do odsetek, jednakże wyłącznie za okres od dnia poboru podatku do czasu, w którym miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 18 i art. 63 TFUE, a w konsekwencji naruszył art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty 30 grudnia 2013 r., natomiast art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., eliminujący niezgodność polskich przepisów z prawem unijnym, wszedł w życie 1 stycznia 2011 r. Zatem mając na uwadze treść art, 78 § 5 pkt 2 O.p. uznać trzeba, że odsetki należne były wyłącznie za okres od dnia poboru podatku do 31 stycznia 2011 r., tj. do 30 dnia od dnia wejścia w życie wskazanego przepisu. Art. 78 § 5 pkt 2 O.p. znalazł w sprawie zastosowanie, gdyż Skarżąca złożyła wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopiero 30 grudnia 2013 r., zatem nie dochowała 30 dniowego terminu, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, za nietrafiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 288 TFUE i przytoczonych przepisów Konstytucji RP, gdyż nie można mówić, że polska regulacja narusza prawo unijne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.