I SA/Kr 917/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 917/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-1.4103.37.2022.36 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Kr 917/23. UZASADNIENIE W ramach działalności gospodarczej wpisanej do KRS, J. sp. z o .o. w S. (skarżąca) zajmowała się głównie wykonywaniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). W zakresie podatku od towarów i usług rozliczała się w Urzędzie Skarbowym w Gorlicach, składając deklaracje za okresy miesięczne. Prawidłowość rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT - 7 za listopad i grudzień 2020 r. stała się przedmiotem przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego. W toku podjętych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach ustalił, iż w listopadzie i grudniu 2020 r., na podstawie umów podwykonawczych podpisanych z firmą A., skarżąca realizowała prace remontowe w: - Szpitalu Specjalistycznym Im. S.1 w N., oraz - Szpitalu Specjalistycznym im. S.2 w K.. Ponadto skarżąca podpisała z ww. firmą A. umowy dostawy towarów i usług na rzecz tej firmy, związanych z w/w inwestycjami. Z tytułu w/w umów, w listopadzie 2020 r. skarżąca wystawiła na rzecz firmy A. faktury VAT: 1) nr [...] z 30 listopada 2020 r. o wartości netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł, tytułem: dostawa materiałów i realizacja robót budowlanych na obiekcie Szpitala w N., sprzedaż opodatkowana stawką 23%, 2) nr [...] z 30 listopada 2020 r. o wartości netto 400.000,00 zł, VAT 92.000,00 zł, tytułem: dostawa materiałów niezbędnych do realizacji robót budowlanych oraz wykonanie robót budowlanych na budowie Szpitala S.2 w K., sprzedaż opodatkowana stawką 23%. Natomiast w grudniu 2020 r. skarżąca ujęła i rozliczyła wystawione przez firmę A. faktury VAT: - nr [...] z 30 grudnia 2020 r, wartość netto 150.000,00 zł, VAT 34.500,00 zł (stawka 23%) za realizację robót budowlanych zgodnie z umową nr [...] na obiekcie Szpitala w N., - nr [...] z 31 grudnia 2020 r., wartość netto 500.000,00 zł, VAT 115.000,00 zł (stawka 23%) za realizację robót budowlanych i wykończeniowych w ramach umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2020 r. na obiekcie Szpitala S.2 w K.. Organ I instancji stwierdził, że firma A. i skarżąca zawarły pomiędzy sobą transakcje, które należało ocenić jako pozorne w całości lub w części. Z materiału dowodowego - w tym zeznań podwykonawcy – J.T. wynikało bowiem, że faktury nr [...] i nr [...] wystawione w grudniu 2020 r. przez firmę A. na rzecz skarżącej, zawierają te same usługi i dostawy towarów, jakie były zafakturowane przez skarżącą na rzecz A. w listopadzie 2020 r. (faktury [...] z 30 listopada 2020 r.). Tym samym ustalono, że w wartości faktur wystawionych w grudniu 2020 r. przez firmę A. na rzecz skarżącej ujęto zarówno wartość zakupionych od skarżącej w listopadzie 2020 r. usług i materiałów, oraz wkład firmy A. w realizowane przez skarżącą inwestycje w K. i N.. W związku z powyższym, organ I instancji zakwestionował: - w listopadzie 2020 r. faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A.: • nr [...] z 30 listopada 2020 r., wartość netto 100.000 zł, VAT 23.000 zł, • nr [...] z 30 listopada 2020 r., wartość netto 400.000 zł, \/AT 92.000 zł uznając, że nie odzwierciedlają one faktycznych operacji gospodarczych, zatem podatek VAT w łącznej kwocie 115.000 zł wykazany w tych fakturach nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy VAT, podlega jednak wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. - w grudniu 2020 r. faktury wystawione przez A. na rzecz skarżącej: • nr [...] z 30 grudnia 2020 r. - w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020 r. (kwota zawyżenia podatku naliczonego z tej faktury wynosi 23.000 zł), • nr [...] z 31 grudnia 2020 r. - w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020 r. (kwota zawyżenia podatku naliczonego z tej faktury wynosi 92.000 zł) uznając, że naruszają one w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów. W konsekwencji, decyzją z dnia 30 maja 2022r., nr 1206-SPV.4103.42.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach: I. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: • za listopad 2020 r. w kwocie 156.331 zł (tj. o 115.000 zł niższej niż wynikający z deklaracji VAT - 7 złożonej z ten okres rozliczeniowy), • za grudzień 2020 r. w kwocie 142.519 zł (tj. o 115.000 zł wyższej niż wynikający z deklaracji \/AT - 7 złożonej z ten okres rozliczeniowy); II. określił skarżącej podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 115.000 zł; III. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w wysokości 115.000 zł. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wystawienie w listopadzie 2020 r. przez skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji na rzecz firmy A., pozwoliło tej firmie na wykazanie zwrotu podatku VAT w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc i uregulowanie zaległości podatkowych. Ustalono bowiem, że 18 grudnia 2020 r. J.T. (ojciec J.T.2 prezesa zarządu skarżącej) złożył wniosek o przerachowanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT- 7 za listopad 2020 r. na poczet zaległych zobowiązań m.in. z tytułu podatku VAT za marzec, maj, wrzesień i październik 2020 r. W tym samym dniu J.T. złożył też wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w związku z zamiarem przedłożenia tego zaświadczenia w postępowaniu przetargowym. Z zeznań J.T. wynikało, że posiadanie zaległości podatkowych eliminowało firmę A. z udziału w przetargach. W deklaracji VAT - 7 za listopad 2020 r. J.T. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 188.527 zł, a nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego w/w fakturami wystawionymi przez skarżącą w listopadzie 2020 r. (łącznie 115.000 zł). Natomiast skarżąca w grudniu 2020 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A., zawierających m.in. te same towary i usługi jakie w listopadzie 2020 r. fakturowała na firmę A., zaniżając zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc. Nie zgadzając sią z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty przywołane następnie w skardze. W wyniku jego rozpatrzenia organ odwoławczy wydał w dniu 14 sierpnia 2023 r. decyzję nr 1201-IOP2-1.4103.37.2022,36, którą utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Gorlicach, jednak stwierdził, że w przedmiotowym przypadku faktury wystawione przez A. na rzecz skarżącej są pustymi fakturami, tj. nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowanie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jednak zmiana oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach uznał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nadużycia prawa oraz pozorność transakcji, do których odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku VAT), w żaden sposób nie wpływała na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i tym samym prawidłowego określenia skarżącej zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2020 r. Organ opisał przebieg postępowania i przeprowadzone w sprawie dowody wskazując, iż w toku postępowania ustalono, że skarżąca współpracowała z firmą A. podczas realizacji czterech Inwestycji: Szpitala w N., Szpitala w K., Szpitala w L. i Domu Pomocy Społecznej w B.. Organy zakwestionowały faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy A., dotyczące dwóch inwestycji - w Szpitalu Specjalistycznym im. S.1 w N. i Szpitalu Specjalistycznym im. S.2 w K.. Ustalono, że w ramach tych inwestycji zarówno firma A., jak i skarżąca, występowały w podwójnej roli: wystawcy i odbiorcy faktury (a więc i zleceniodawcy i zleceniobiorcy robót). Ustaleń w zakresie w/w transakcji dokonano na podstawie następujących dowodów: W odniesieniu do inwestycji przeprowadzonej w Szpitalu Specjalistycznym im. S.1 w N. przeprowadzono i oceniono dowody z: - umów, protokołów odbioru, faktur, -"Zestawienia kosztów związanych z realizowaną inwestycją SZPITAL SPECJALISTYCZNY W N. przez firmę J. sp. z o.o. w ramach umowy z firmą A.", przedłożonego przez Skarżącą, - pisma od podmiotu wykazanego na w/w. załączniku tj. od spółki R., - przesłuchania J.T., oraz J.T.2, - pisemnych wyjaśnień skarżącej, - protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracownika skarżącej P.S., pracowników firmy A.: M.C., W.W. i J.T.3, podwykonawców skarżącej M.L. i P.S., -protokołów odbioru robót i protokołów z czynności sprawdzających u w/w podwykonawców. W odniesieniu do inwestycji przeprowadzonej w Szpitalu Specjalistycznym im. S.2 w K. dowody z: - umów, protokołów odbioru, - "Zestawienia kosztów związanych z realizowaną inwestycją SZPITAL SPECJALISTYCZNY IM. L S.2 W K. przez firmę J. sp. z o.o. w ramach umowy z firmą A.", przedłożonego przez skarżącą, - pism od podmiotów wykazanych na w/w załączniku: B., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., - przesłuchania J.T., oraz J.T.2, - pisemnych wyjaśnień skarżącej, - protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników skarżącej: J.T.4 oraz P.S., D.K., S.B., pracowników firmy A.: M.C., W.W., P.B., M.T. i K.R. Na podstawie powyższych dowodów, zbadano i poddano analizie okoliczności dotyczące zawieranych transakcji między skarżącą, a firmą A.. Powyższa analiza wykazała, że celem zawarcia w/w umów dostaw materiałów budowlanych i usług było m.in. odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez skarżącą nr [...] oraz nr [...] i w konsekwencji wykazanie w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z rozliczenia w rejestrach zakupów VAT w/w faktur). W zakresie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę na rzecz A., spółka miała świadomość, że ukształtowanie wzajemnych relacji, zostało dokonane w ściśle określonym celu. W przypadku inwestycji w N. - obie umowy (dostawy i podwykonawstwa) zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020 r., co prowadziło do wniosku, że zleceniodawca zdawał sobie sprawę, iż podwykonawca tych robót nie będzie w stanie wykonać własnymi siłami, a spółka będzie je realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy). Ponadto faktury wystawione przez podwykonawców S. i L. pod koniec grudnia 2020r. dotyczyły prac faktycznie wykonanych w grudniu 2020r. Zatem spółka w listopadzie 2020r. nie mogła mieć wiedzy, jaka część prac zostanie przez nich wykonana w grudniu 2020r., a w konsekwencji, jakie wartości będą wykazane na fakturze. Jak wynika z protokołu nr l z dnia 30 listopada 2020r., stanowiącego podstawę wystawienia faktury nr [...], dotyczy on prac już wykonanych na dzień podpisania protokołu i wystawienia faktury, skoro komisja w składzie J.T.2 i J.T. uznała jakość wykonanych robót za dobrą. W przypadku inwestycji w K. - w momencie podpisywania umowy dostawy (z dnia 1 września 2020r.) umowa podwykonawcza jeszcze nie istniała (jest bowiem datowana na 2 listopada 2020r.), w związku z czym bezpodstawne jest powoływanie się na tą ostatnią mówiąc o zakresie prac i dostaw, które spółka miała realizować na rzecz firmy A.. Spółka tej rozbieżności nigdy nie wyjaśniła. Celem zawarcia w/w umów dostaw materiałów budowlanych i usług było m.in. odliczenie podatku naliczonego przez firmę A., która dzięki rozliczeniu nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę nr [...] oraz nr [...] w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z rozliczenia w rejestrach zakupów VAT). J.T. podczas przesłuchania potwierdził informacje, że firma A. w 2020 r. miała problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań firmy, w tym publicznoprawnych. Jak ustalono na dzień 18 grudnia 2020 r. J.T. posiadał zaległości z tytułu podatku VAT za marzec, maj, wrzesień, październik 2020 r. W tym dniu J.T. złożył wniosek o przerachowanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. na poczet zaległych zobowiązań m.in. z tytułu podatku VAT. Sama deklaracja VAT-7 za listopad 2020 r. została złożona przez firmę A. w dniu 21 grudnia 2020 r. Również 18 grudnia 2020 r. J.T. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w związku z zamiarem przedłożenia tego zaświadczenia w postępowaniu przetargowym. Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020 r. pozwoliło firmie A. uregulować zaległości, przy wykorzystaniu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Obie firmy mają prowadzoną księgowość w tym samym miejscu, ul. [...] G., który jest jednocześnie adresem Biura Rachunkowego W. s.c. H.B., K.G., M.S. Co więcej, ta sama osoba wystawia faktury w obu firmach – A.H. - pracownik firmy A.. Podsumowując, analiza dowodów dotyczących spornych transakcji prowadzi do wniosku, że czynności udokumentowane w/w fakturami nie miały charakteru rzeczywistego, lecz w istocie zmierzały w listopadzie 2020 r. do uzyskania przez firmę A. prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka co prawda rozliczyła podatek należny wykazany w tych fakturach, ale w następnym miesiącu go "odzyskała" odliczając go z faktur wystawionych przez firmę A.. Poprawności ustaleń w powyższym zakresie nie przekreślają argumenty podniesione przez spółkę w odwołaniu, tym bardziej, że stanowią one wyłącznie polemikę z uzasadnieniem przedstawionym przez organ pierwszej instancji. Treść odwołania sprowadza się do negowania ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji lub przedstawiania interpretacji faktów całkowicie sprzecznej z zasadami logiki (np. wyszacowanie ilości wywiezionych odpadów i związanej z tym wartości usługi na podstawie doświadczenia), lub pomijającej pewne okoliczności: • w przypadku inwestycji w N. całkowicie zignorowano fakt, iż obie umowy zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020 r. Dodatkowo pozbawione sensu jest podzlecanie prac, skoro i tak spółka ma w tym samym czasie realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy) lub swoich podwykonawców - L. i S. Natomiast jedynym pracownikiem firmy A. oddelegowanym do tych prac w listopadzie 2020r. był kierownik budowy – J.T.3. Inni pracownicy, zatrudniani przez A., wykonywali roboty przy budowie szybu windy, które rozpoczęły się w styczniu 2021r., • w odniesieniu do remontu szpitala w K. zlekceważono niekonsekwencję czasową, która podważa sens zawarcia dwóch umów pomiędzy spółką, a firmą A., a także chronologię w przypadku zdublowanych zleceń (montaż stolarki aluminiowej i wykonanie wykładzin PCV). Podkreślono w zakresie oceny pranej faktur wystawionych przez A. na rzecz spółki, iż w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, sytuacje takie nie wystąpiły. Z ogółu okoliczności wynika bowiem, że w przypadku kwestionowanych transakcji pomiędzy spółką, a firmą A. nie dokonano ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług (w opisanej wyżej części). Spółka i firma A. wystawiały faktury nawzajem dla siebie, by następnie wykazywać podatek naliczony z tych faktur w swoich deklaracjach podatkowych. J.T.2 i J.T. wspólnie tworzyli dokumentację mającą uwiarygodnić rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji. Osobiście podpisywali umowy i protokoły odbiorów. Przedstawiony w odwołaniu schemat współpracy jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego - np. przyjęcie przez A. do wykonania w terminie 13 dni szerokiego wachlarza prac o wartości ponad 1.000.000 zł jedynie na podstawie ustnych zapewnień, że termin ten zostanie przedłużony, w sytuacji, gdy za niewywiązanie się z umowy firmie A. groziło obciążenie karami umownymi. W takim przypadku brak świadomości Spółki, co do fikcyjności otrzymywanych od A. faktur jest wykluczony. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podkreślono natomiast, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniające odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 przed wszczęciem kontroli podatkowej. Rozstrzygana sprawa nie dotyczy osoby fizycznej oraz sytuacji, w której podatek należny zostałby wykazany w innym, niż kontrolowany okresie rozliczeniowym. Ponadto stwierdzonych nieprawidłowości nie można zaliczyć do błędów rachunkowych, czy oczywistych omyłek, nie stosowano także mechanizmu podzielonej płatności. W przedmiotowej sprawie organ l instancji w stosunku do zakwestionowanych w grudniu 2020r. transakcji pomiędzy spółką a firmą A. - powołał się na kwestie nadużycia prawa oraz pozorności transakcji, do których odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku VAT, i w związku z tym na podstawie w/w art. 112c ust. 1 pkt 4, za grudzień 2020r. określił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. W decyzji organ l instancji wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021r, sygn. akt. l FSK 1035/18 z którego wynika, że "intencją wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych". Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w niniejszej sprawie został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy. Ocena ta jednak w żaden sposób nie wpływa jednak na prawidłowość dokonanych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy i tym samym prawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy. Należy zaznaczyć, że zarówno w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i lit. c określa się wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Różna jest jednak kwalifikacja - bowiem w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym natomiast w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c z nadużyciem podatkowym. Oszustwo podatkowe i nadużycie prawa to dwie odrębne instytucje prawa. W przeciwieństwie do oszustwa podatkowego, nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, że faktury nr [...] z 30 grudnia 2020 r. i nr [...] z 31 grudnia 2020 r. wystawione przez firmę A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części odpowiadającej kwocie 115.000 zł - wynikającej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. nr [...] i nr [...] z dnia 30 listopada 2020r., czyli są to tzw. puste faktury. Udokumentowane przez spółkę w/w fakturami fikcyjne transakcje sprzedaży towarów i usług w listopadzie 2020r, pozwoliły odbiorcy tych faktur tj. firmie A. na odliczenie podatku naliczonego z w/w pustych faktur, celem wykazania przez ten podmiot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT - 7 za listopad 2020r. Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020r. pozwoliło firmie A. uregulować zaległości, przy wykorzystaniu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast w grudniu 2020r. A. wystawiając faktury nr [...] i nr [...] zadeklarowała m.in. podatek odliczony w listopadzie 2020r, z tytułu faktur wystawionych przez spółkę, natomiast spółka odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawionych przez A.. Tym samym organ odwoławczy uznał, że fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu tych samych towarów i usług charakteryzował "okrężny" charakter transakcji - tj. zapłacony przez spółę w listopadzie 2020r. podatek VAT z tyt. dokonanej fikcyjnej dostawy towarów i usług na rzecz firmy A., został przez spółkę w grudniu 2020 r. odliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmę A., które zawierały zafakturowane w listopadzie dostawy od spółki. Należy nadmienić, że spółka w odwołaniu podkreśliła, że w/w transakcje nie spowodowały uszczuplenia należności podatkowych, a podatek wykazany w w/w fakturach został odprowadzony do budżetu Państwa. Organ odwoławczy na podstawie informacji wynikających z baz danych dostępnych tut. organowi ustalił następujące informacje: W listopadzie 2020r. 1) A.: złożyła deklaracje VAT-7 w dniu 21.12.2020r. wykazując zwrot podatku w kwocie 188.527 zł w deklaracji VAT za w/w mc, 2) J. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 w dniu 22.12.2020r., a w dniu 31.12.2020r. dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 w kwocie 271.509 zł (kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc to 271.331 zł, pozostała kwota to odsetki od nieterminowej wpłaty), W grudniu 2020r. 3) A. złożyła deklaracje VAT-7 w dniu 22.01.2021r., a w dniu 27.01.2021r. dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT za w/w miesiąc tj. w kwocie 214.887 zł, 4) J. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 w dniu 22.01.2021r., a w dniu 29.01.2021r. dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 w kwocie wynikającej z w/w deklaracji tj. 27.519 zł. Ustalono także, że wpłata podatku VAT za grudzień 2020r. przez firmę A. została przez Urząd Skarbowy w Gorlicach przeksięgowana na zaległości podatkowe powstałe u podatnika w podatku VAT we wcześniejszych miesiącach. Natomiast zwrot podatku wykazany przez A. w deklaracji za listopad 2020r. został przerachowany na zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020r. w kwocie 159.494,16 zł, zaś pozostała kwota 22.975,84 zł, została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 18.02.2021r. Analizując powyższe informacje organ odwoławczy zauważył, że: 1) organ l instancji rozpoczął kontrolę podatkową: - u J.T. w dniu 25.01.2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2020 r. - w spółce w dniu 4.02.2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2020 r. 2) Firma A. dokonała wpłaty zobowiązania podatku VAT wynikającego ze złożonej deklaracji za grudzień w dniu 27.01.2021r., a więc dwa dni po ustawowym terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i dwa dni po wszczęciu u niej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach. 3) Spółka dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień w dniu 29.01.2021r, a więc cztery dni po ustawowym terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i dwa dni po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach. 4) Ani spółka ani firma A. nie skorygowała deklaracji N/AT-7 przed wszczęciem kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie - wbrew zarzutom spółki - fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu tych samych towarów i usług w listopadzie 2020r. przysporzyły jednemu z podmiotów biorącemu w nim udział - tj. A. korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych przez spółkę, oraz wykazanie zwrotu podatku VAT, którym następnie uregulowano zaległości podatkowe. Nie można także pominąć, że firma A. nie regulowała wcześniejszych zobowiązań podatkowych, co przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych m.in. z tytułu podatku VAT za marzec, maj, wrzesień i październik 2020r. Natomiast spółka odliczając podatek naliczony z tzw. "pustej" faktury w grudniu 2020r., przyczyniła się do uszczuplenia należności budżetowych. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi u podatnika nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem VAT, poza określeniem kwoty ewentualnej zaległości, ustala wobec niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję. W obecnym stanie prawnym jej stosowanie ma charakter obligatoryjny, tj. poza kilkoma wyjątkami organ podatkowy nie może odstąpić od nałożenia sankcji, może także "miarkować" jej wysokość, tj. uzależnić wysokości sankcji od tego, z jakiej przyczyny dana nieprawidłowość powstała, ale tylko w przypadku art. 112c w/w ustawy o VAT. Najwyższa 100% sankcja dotyczy tych podatników, którzy w odliczaniu VAT posłużą się pustą fakturą. Sankcją tą będzie objęta ta część zaniżenia (zawyżenia) kwoty VAT, która będzie dotyczyła podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym samym wskazane przepisy ustawy VAT stanowiły w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w grudniu 2020 r. Należy podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego spowodowało, że spółka niezasadnie obniżyła zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020r. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2020 r. w innej wysokości, niż wskazana w deklaracjach, brak podstaw do określenia skarżącej podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. oraz brak podstaw do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., 2. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż skarżąca od kilkunastu lat współpracowała z firmą A. przy realizacji różnych inwestycji, w tym przy realizacji inwestycji w Szpitalu Specjalistycznym im. S.1 w N. oraz w Szpitalu Specjalistycznym im. S.2 w K., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji z realizacji tych inwestycji (zawarte umowy dostawy, umowy podwykonawcze, protokoły odbioru dostaw i odbioru zrealizowanych robót budowlanych), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony skarżącej, jak i firmy A., którzy potwierdzili fakt współpracy stron oraz realizacji przez firmę A. ww. inwestycji, jako podwykonawcy skarżącej). Natomiast organ II instancji, pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę A. na rzecz skarżącej faktury VAT, jak też faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy A. związane z realizacją inwestycji nie potwierdzały czynności objętych tymi fakturami, a ustalenie to zostało dokonane przy przyjęciu z góry założonej tezy, iż firmy A. i skarżąca są ze sobą powiązane, a nadto w oparciu o dokumenty "Zestawienia kosztów związanych z realizacją inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.," które zostały sporządzone przez skarżącą na polecenie pracowników Urzędu Skarbowego w Gorlicach w trakcie kontroli podatkowej i które zdaniem organu drugiej instancji mają świadczyć o braku wykonania czynności opisanych w tych fakturach, 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem z góry przyjętej tezy, iż skarżąca i firma A. są ze sobą powiązane rodzinnie i w związku z tym w sposób świadomy i celowy podjęły działania, które z punktu formalnego były zgodne z prawem, a w rzeczywistości miały na celu potwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane i miały na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, a nadto miały na celu poprawę sytuacji finansowej firmy A., która posiadała zadłużenie z tytułu VAT w Urzędzie Skarbowym, tak aby ta mogła uzyskać zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatku VAT, co z kolei pozwoliłoby jej brać udział w przetargach publicznych, b) zupełnie dowolne i wybiórcze dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez oparcie się na częściowych zeznaniach świadków i częściowych zeznaniach skarżącej, które miały zdaniem organu odwoławczego potwierdzać brak wykonania czynności pomiędzy skarżącą a firmą A., a pominięcie części tych zeznań, które wprost potwierdzały zasady współpracy stron przy realizacji inwestycji w Szpitalach w N. i w K. oraz to, że skarżąca faktycznie dostarczyła firmie A. materiały i zrealizowała roboty objęte fakturami nr [...] oraz nr [...], c) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków wewnętrznie sprzecznych, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż skarżąca wraz z firmą A. podjęli działania mające potwierdzać czynności, które faktycznie nie miały miejsca, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma A. brała udział w realizacji inwestycji w Szpitalu w N. i w Szpitalu w K. na podstawie zawartych ze skarżącą umów podwykonawczych, co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, budowlanej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę A. robót budowlanych na ww. budowach z materiałów skarżącej, a także wykonywania części tych robót na rzecz firmy A. bezpośrednio przez skarżącą, d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego decydujące znaczenie miał dokument zatytułowany "Zestawienia kosztów związanych z realizacją inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.", który co istotne został sporządzony przez skarżącą na wyraźne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli podatkowej, a więc już po zrealizowaniu inwestycji, gdyż kontrolerzy domagali się od skarżącej wykazania, jakie koszty zostały przez nią poniesione w ramach umów zawartych z firmą A., e) wskazywanie, że część materiałów budowlanych jak i zrealizowanych przez podwykonawców skarżącej robót budowlanych została dostarczona w grudniu 2020 r, a więc nie mogły zostać ujęte w fakturach z listopada 2020 r. wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy A., gdyż nie była wtedy znana, podczas gdy skarżąca wyjaśniła, że część towarów była zamawiana znacznie wcześniej (z uwagi na termin oczekiwania ich dostawy) i już w listopadzie 2020 r. znana była ich wartość, jak też znana była wartość robót podwykonawczych jakie zostały w grudniu 2020 r. wykonane na inwestycji, a możliwość fakturowania czynności podatkowych na następny miesiąc nie jest sprzeczna z przepisami o podatku od towarów i usług, f) dokonanie części ustaleń przez organ I instancji w oparciu o domysły, bez potwierdzenia tych okoliczności odnośnie tego, że skarżąca zawierając umowy podwykonawcze z firmą A. miała już ustne zapewnienie od Inwestorów, że termin realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. zostanie wydłużony, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych, gdyż w tym zakresie skarżąca prowadziła obszerną korespondencję z Zamawiającymi, g) ustaleniu, iż firma A. zrealizowała na rzecz skarżącej roboty na podstawie umów podwykonawczych na inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. o wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz skarżącej, a wartością faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy A. w sytuacji, gdy ustalenia tego nie można wywieść z przeprowadzonych dowodów, a ustalenie to wymaga wiadomości specjalnych, w postaci dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 4. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż wystawione przez skarżącą dla firmy A. faktury, jak też te otrzymane przez skarżącą od firmy A. faktury, dotyczące realizacji inwestycji w Szpitalu w N. i w Szpitalu w K. nie stwierdzają czynności objętych tymi fakturami, gdyż czynności te nie zostały faktycznie dokonane, co skutkuje tym, iż nie stanowią one podstawy do określenia skarżącej za miesiąc listopad 2020 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w kwocie 156.331,00 zł oraz podatku od towarów i podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 115.000,00 zł, a za miesiąc grudzień 2020 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w kwocie 142.519,00 zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w kwocie 115.000,00 zł, 5. Naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż wystawione przez firmę A. na rzecz skarżącej faktury (chodziło o faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy A., jak wskazano w odwołaniu) nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy i dotyczące realizacji Inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. nie stanowiły rzeczywistych transakcji i miały jedynie uwiarygodnić czynności pozorne, a w konsekwencji wskazany w tych fakturach podatek \/AT nie stanowi podatku należnego, jednakże podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego, 6. Naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, na skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż wystawione przez firmę A. na rzecz skarżącej faktury dotyczące realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. nie stanowiły rzeczywistych transakcji, gdyż miały udokumentować czynności pozorne. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Rozpoznając zarzuty skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się dowody o charakterze osobowym, jak i dowody z dokumentów wyspecyfikowane w uzasadnieniach decyzji. Dowody te organy oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny przywołując dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, iż w listopadzie i grudniu 2020 r., na podstawie umów podwykonawczych podpisanych z firmą A., skarżąca realizowała prace remontowe w Szpitalu Specjalistycznym Im. S.1 w N., oraz w Szpitalu Specjalistycznym im. S.2 w K.. Skarżąca podpisała z firmą A. umowy dostawy towarów i usług na rzecz tej firmy, związanych z w/w inwestycjami. Z tytułu tych umów, w listopadzie 2020 r. skarżąca wystawiła na rzecz firmy A. faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2020 r. o wartości netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł, tytułem: dostawa materiałów i realizacja robót budowlanych na obiekcie Szpitala w N., sprzedaż opodatkowana stawką 23%, oraz [...] z 30 listopada 2020 r. o wartości netto 400.000,00 zł, VAT 92.000,00 zł, tytułem: dostawa materiałów niezbędnych do realizacji robót budowlanych oraz wykonanie robót budowlanych na budowie Szpitala S.2 w K., sprzedaż opodatkowana stawką 23%. Z kolei w grudniu 2020 r. skarżąca ujęła i rozliczyła wystawione przez firmę A. faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2020 r, wartość netto 150.000,00 zł, VAT 34.500,00 zł (stawka 23%) za realizację robót budowlanych zgodnie z umową nr [...] na obiekcie Szpitala w N., oraz nr [...] z 31 grudnia 2020 r., wartość netto 500.000,00 zł, VAT 115.000,00 zł (stawka 23%) za realizację robót budowlanych i wykończeniowych w ramach umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2020 r. na obiekcie Szpitala S.2 w K.. W ramach tych inwestycji zarówno firma A., jak i skarżąca, występowały w podwójnej roli: wystawcy i odbiorcy faktury (a więc i zleceniodawcy i zleceniobiorcy robót). Faktury nr [...] wystawione w grudniu 2020 r. przez firmę A. na rzecz skarżącej, zawierają te same usługi i dostawy towarów, jakie były zafakturowane przez skarżącą na rzecz A. w listopadzie 2020 r. Tym samym w wartości faktur wystawionych w grudniu 2020 r. przez firmę A. na rzecz skarżącej ujęto zarówno wartość zakupionych od skarżącej w listopadzie 2020 r. usług i materiałów, oraz wkład firmy A. w realizowane przez skarżącą inwestycje w K. i N.. Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak faktury wystawione przez A. na rzecz skarżącej, które są pustymi fakturami w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020r. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Wskazano na powiązania osobowe pomiędzy skarżącą, a firmą A.; prezesem zarządu skarżącej i jej większościowym udziałowcem jest J.T.2, syn J.T., J.T.2 jest jednocześnie pracownikiem firmy A.. Inżynier budowy J.T.4, córka J.T. posiada 5% udział w spółce skarżącej i także jest pracownikiem firmy A.. Oba podmioty są powiązane biznesowo. Organy wykazały, że skarżąca miała świadomość ukształtowania wzajemnych relacji w ściśle określonym celu. W przypadku inwestycji w N. obie umowy (dostawy i podwykonawstwa) zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020 r., co przesądzało, że zleceniodawca zdawał sobie sprawę, iż podwykonawca tych robót nie będzie w stanie ich wykonać własnymi siłami, a spółka będzie je realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy). Dodatkowo pozbawione sensu jest podzlecanie prac, skoro i tak spółka ma w tym samym czasie realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy) lub swoich podwykonawców - L. i S. Natomiast jedynym pracownikiem firmy A. oddelegowanym do tych prac w listopadzie 2020r. był kierownik budowy – J.T.3. Inni pracownicy, zatrudniani przez A., wykonywali roboty przy budowie szybu windy, które rozpoczęły się w styczniu 2021r. W odniesieniu do remontu szpitala w K. zlekceważono niekonsekwencję czasową, która podważa sens zawarcia dwóch umów pomiędzy spółką, a firmą A., a także chronologię w przypadku zdublowanych zleceń (montaż stolarki aluminiowej i wykonanie wykładzin PCV). Ponadto faktury wystawione przez podwykonawców S. i L. pod koniec grudnia 2020r. dotyczyły prac faktycznie wykonanych w grudniu 2020r. Zatem spółka w listopadzie 2020r. nie mogła mieć wiedzy, jaka część prac zostanie przez nich wykonana w grudniu 2020r., a w konsekwencji, jakie wartości będą wykazane na fakturze. Jak wynika z protokołu z dnia 30 listopada 2020r., stanowiącego podstawę wystawienia faktury nr [...] , dotyczy on prac już wykonanych na dzień podpisania protokołu i wystawienia faktury, skoro komisja w składzie J.T.2 i J.T. uznała jakość wykonanych robót za dobrą. W przypadku inwestycji w K. - w momencie podpisywania umowy dostawy (z dnia 1 września 2020r.) umowa podwykonawcza jeszcze nie istniała (jest bowiem datowana na 2 listopada 2020r.), w związku z czym bezpodstawne jest powoływanie się na tą ostatnią mówiąc o zakresie prac i dostaw, które spółka miała realizować na rzecz firmy A.. Spółka tej rozbieżności nie wyjaśniła. Skarżąca stosowała różne systemy regulowania płatności za transakcje; należności pomiędzy nią, a firma A. uregulowano kompensatami, zaś w relacji do innych podwykonawców skarżąca regulowała należności przelewem. Celem zawarcia w/w umów dostaw materiałów budowlanych i usług było m.in. odliczenie podatku naliczonego przez firmę A., która dzięki rozliczeniu nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę nr [...] oraz nr [...] w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z rozliczenia w rejestrach zakupów VAT). J.T. potwierdził, że firma A. w 2020 r. miała problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Na dzień 18 grudnia 2020 r. J.T. posiadał zaległości z tytułu podatku VAT za marzec, maj, wrzesień, październik 2020 r. W tym dniu J.T. złożył wniosek o przerachowanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. na poczet zaległych zobowiązań m.in. z tytułu podatku VAT. Sama deklaracja VAT-7 za listopad 2020 r. została złożona przez firmę A. w dniu 21 grudnia 2020 r. Również 18 grudnia 2020 r. J.T. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w związku z zamiarem przedłożenia tego zaświadczenia w postępowaniu przetargowym. Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020 r. pozwoliło firmie A. uregulować zaległości, przy wykorzystaniu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Obie firmy mają prowadzoną księgowość w tym samym miejscu, ul. [...] G., który jest jednocześnie adresem Biura Rachunkowego W. s.c. Co więcej, ta sama osoba wystawia faktury w obu firmach – A.H. - pracownik firmy A.. Czynności udokumentowane w/w fakturami nie miały charakteru rzeczywistego, lecz w istocie zmierzały w listopadzie 2020 r. do uzyskania przez firmę A. prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka co prawda rozliczyła podatek należny wykazany w tych fakturach, ale w następnym miesiącu go "odzyskała" odliczając go z faktur wystawionych przez firmę A. Podkreślono, że w przypadku kwestionowanych transakcji pomiędzy spółką, a firmą A. nie dokonano ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług (w opisanej wyżej części). Spółka i firma A. wystawiały faktury nawzajem dla siebie, by następnie wykazywać podatek naliczony z tych faktur w swoich deklaracjach podatkowych. J.T.2 i J.T. wspólnie tworzyli dokumentację mającą uwiarygodnić rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji. Osobiście podpisywali umowy i protokoły odbiorów. Przedstawiony w odwołaniu schemat współpracy jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego - np. przyjęcie przez A. do wykonania w terminie 13 dni szerokiego wachlarza prac o wartości ponad 1.000.000 zł jedynie na podstawie ustnych zapewnień, że termin ten zostanie przedłużony, w sytuacji, gdy za niewywiązanie się z umowy firmie A. groziło obciążenie karami umownymi. W takim przypadku brak świadomości Spółki, co do fikcyjności otrzymywanych od A. faktur jest wykluczony. Fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu tych samych towarów i usług charakteryzował "okrężny" charakter transakcji - tj. zapłacony przez spółę w listopadzie 2020r. podatek VAT z tyt. dokonanej fikcyjnej dostawy towarów i usług na rzecz firmy A., został przez spółkę w grudniu 2020 r. odliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmę A., które zawierały zafakturowane w listopadzie dostawy od spółki. Natomiast spółka odliczając podatek naliczony z tzw. "pustej" faktury w grudniu 2020r., przyczyniła się do uszczuplenia należności budżetowych. Chybiony jest zarzut skarżącej, jakoby bezzasadnie dla ustalenia stanu faktycznego decydujące znaczenie przypisano dokumentowi zatytułowanemu "Zestawienia kosztów związanych z realizacją inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.", który został sporządzony przez skarżącą na wyraźne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli podatkowej, a więc już po zrealizowaniu inwestycji, gdyż kontrolerzy domagali się od skarżącej wykazania, jakie koszty zostały przez nią poniesione w ramach umów zawartych z firmą A.. Skarżąca wszak nie neguje danych z niego wynikających, w szczególności nie zaprzecza, że zestawienia te nie zawierają kosztów uwzględnionych w inkryminowanych fakturach. Bezpodstawnie skarżąca zarzuca, iż organy odmiennie kwalifikują charakter transakcji pomiędzy oboma podmiotami w przypadku realizacji inwestycji w L. i w B., gdy tymczasem organy szczegółowo przedstawiły w uzasadnieniu decyzji zasadność takiego odmiennego podejścia. Wbrew zarzutom skargi organ odwołuje się przy analizie zawartych pomiędzy kontrahentami umów także do dokumentacji przetargowej, a abstrahuje od niej, gdy doszło między stronami do bezpośrednich zapisów umownych. Bezzasadnie skarżąca kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prac budowlanych na okoliczność ustalenia wartości robót zrealizowanych przez firmę A. na rzecz skarżącej. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentuje organ, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego. W niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a zmiana oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach uznał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nadużycia prawa oraz pozorność transakcji, do których odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku VAT), w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i tym samym prawidłowego określenia skarżącej zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2020 r. Trafnie organ odwoławczy wywiódł, że zarówno w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" jak i lit. "c" określa się wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Różna jest jednak kwalifikacja - bowiem w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym natomiast w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c z nadużyciem podatkowym. W przeciwieństwie do oszustwa podatkowego, nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, że faktury nr [...] z 30 grudnia 2020 r. i nr [...] z 31 grudnia 2020 r. wystawione przez firmę A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części odpowiadającej kwocie 115.000 zł - wynikającej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. nr [...] i nr [...] z dnia 30 listopada 2020r., czyli są to tzw. puste faktury. Udokumentowane przez spółkę w/w fakturami fikcyjne transakcje sprzedaży towarów i usług w listopadzie 2020r, pozwoliły odbiorcy tych faktur tj. firmie A. na odliczenie podatku naliczonego z w/w pustych faktur, celem wykazania przez ten podmiot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT - 7 za listopad 2020r. Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020r. pozwoliło firmie A. uregulować zaległości, przy wykorzystaniu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast w grudniu 2020r. A. wystawiając faktury nr [...] i nr [...] zadeklarowała m.in. podatek odliczony w listopadzie 2020r, z tytułu faktur wystawionych przez spółkę, natomiast spółka odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawionych przez A.. Wedle art.112 c ust 1 p.3 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi u podatnika nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem VAT, poza określeniem kwoty ewentualnej zaległości, ustala wobec niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję. W obecnym stanie prawnym jej stosowanie ma charakter obligatoryjny. Najwyższa 100% sankcja dotyczy tych podatników, którzy w odliczaniu VAT posłużą się pustą fakturą. Sankcją tą będzie objęta ta część zaniżenia (zawyżenia) kwoty VAT, która będzie dotyczyła podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym samym wskazane przepisy ustawy VAT stanowiły w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w grudniu 2020 r. Należy podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego spowodowało, że spółka niezasadnie obniżyła zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020r. Określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zaskarżanej decyzji organ przeanalizował dokonywane przez skarżącą rzekome transakcje. Wedle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uprawniona jest ocena prawna, że unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (np. wyrok NSA z 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11). Organ zasadnie uznał, że ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności deklarowanej przez skarżącą transakcji, a co za tym idzie "fikcyjności faktury", zatem był on zobligowany do zastosowania art. 108 ustawy VAT. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)