III FSK 185/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 352/22 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr SKO.1941/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 16.11.2022 r. o sygn. I SA/Lu 352/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. (dalej: skarżący) - uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z 29.04.2022 r., nr SKO.1941/21, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Zamościu zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne uznanie, że uzupełnienie materiału dowodowego było możliwe w ramach postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji, podczas gdy zakres i usunięcie braków postępowania dowodowego wykraczało poza uprawnienia organu odwoławczego, co prowadzi do wniosku, że skarga powinna zostać oddalona; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. uznanie przez Sąd, że materiały znajdujące się w aktach sprawy stanowią dowód pozwalający na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności błędne uznanie, że: a) dowód z oględzin może być dowodem na istnienie okoliczności potwierdzających bądź zaprzeczających tezie o tym, czy jego przedmiot stanowi (bądź nie stanowi) składnik przedsiębiorstwa; b) oświadczenie złożone w akcie notarialnym o nabyciu nieruchomości jest wystarczające do uznania o związaniu budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) przesłuchanie w charakterze świadka najemczyni części budynku jest przydatne dla wykazania tezy dowodowej o związku nieruchomości podatnika z przedsiębiorstwem, które prowadzi on w ramach działalności gospodarczej; d) notatki pracowników organu mogą stanowić dowody w sprawie, a tym samym nietrafne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez powoływanie się przez Sąd na dowody nieznajdujące się w aktach sprawy, tj. faktury VAT wystawiane z tytułu czynszu najmu na rzecz najemczyni oraz rejestry sprzedaży VAT za poszczególne okresy w latach podatkowych 2020 i 2021, a tym samym nietrafne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie orzeczenia przez Sąd na własnych ustaleniach, tzn. dowodach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, a tym samym nietrafne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; 5) art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w całości oraz przez błędne uznanie, że nie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym, że były podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p.; 6) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 229 i z art. 127 o.p. przez błędne uznanie, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i postępowanie dowodowe mogło zostać uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego oraz że organ drugiej instancji był zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania dyspozycji z art. 229 o.p., a jej zastosowanie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. W kontekście zarzutów kasacyjnych sformułowanych powyżej w pkt 2 i 3 - zdaniem SKO w Zamościu - ujawnia się wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji opartego na stanowczym twierdzeniu, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku tezy dowodowej mającej wykazać, że składniki nieruchomości skarżącego (przedmioty opodatkowania) są bądź nie są materialnymi składnikami prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości wydania przez SKO w Zamościu decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczą tylko naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. 3.2. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 o.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 o.p. muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 o.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 o.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Lublinie stwierdził, że organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował w sprawie art. 233 § 2 o.p. uznając, że istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Taki wniosek w żadnym razie nie wynika z kierowanych do organu pierwszej instancji wytycznych zawartych w decyzji, bowiem organ ten wskazał wyłącznie na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o analizę dokumentów w postaci ksiąg podatkowych P. w Z. w celu wyjaśnienia związku (lub braku związku) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Wobec działań podjętych już w sprawie przez organ pierwszej instancji - tj. przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (k. 24), z dokumentu w postaci umowy zakupu nieruchomości przez skarżącego (k. 26-28), przesłuchania w charakterze świadka najemczyni lokalu A. C. (k. 45-46) i jej oświadczenia, które złożyła w rozmowie telefonicznej 14.06.2021 r. (k. 47), oględzin nieruchomości, wyjaśnień i oświadczeń skarżącego (k. 52 i 62), informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego oraz faktur VAT wystawianych z tytułu czynszu najmu na rzecz A. C. oraz rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne okresy 2020 i 2021 r. (k. 33 i 59), kopii złożonego przez skarżącego zeznania PIT-36L za 2020 r. (k. 38-44), wskazany zakres niezbędnych w ocenie organu odwoławczego dodatkowych czynności dowodowych - zasadnie WSA w Lublinie nie uznał za znaczny, a jedynie uzupełniający wobec zasadniczych działań wyjaśniających, jakie już zostały w sprawie podjęte. Prawidłowe jest także uznanie przez WSA w Lublinie, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy dokumentów księgowo-finansowych przedsiębiorstwa skarżącego nie dlatego, że uznał takie działanie za zbędne, ale z uwagi na to, że mimo pięciokrotnego wystąpienia do skarżącego z żądaniem złożenia dokumentów, skarżący ich nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wobec skarżącego została kilkukrotnie nałożona kara porządkowa z powodu niezłożenia żądanych dokumentów (nie jak wskazano w skardze kasacyjnej jednorazowo nałożono karę porządkową). Skarga skarżącego na postanowienie SKO w Zamościu z 22.03.2022 r. w tym przedmiocie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Lubinie z 9.11.2022 r., I SA/Lu 264/22. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia ewidencji księgowej P. w Z. G. S. za rok 2020 i część 2021 r. oraz ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych - za poszczególne okresy od 1 stycznia do 31.12.2020 r. oraz od 1.01.2021 r. do 10.06.2021 r. Wezwanie zostało ponowione, przy czym dodatkowo wezwano skarżącego do przedłożenia umowy najmu nieruchomości położonej w Z. przy ul. Z.. Skarżący nie udostępnił jednak żadnych dokumentów. Uchylił się również od wykonania nałożonych na niego obowiązków na kolejne wezwania organu podatkowego w związku z wszczęciem przez ten organ postępowania dotyczącego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości dotyczącego 2022 r. Skarżący wniósł skargi na postanowienia SKO w Zamościu w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Prawomocnymi wyrokami z 26.04.2023 r. o sygn. I SA/Lu 156/23 oraz I SA/Lu 157/23 WSA w Lublinie uchylił postanowienia SKO w Zamościu z 18.11.2022 r. oraz postanowienia Prezydenta Miasta Z. z 26.05.2022 r. i z 12.07.2022 r. W uzasadnieniach wyroków WSA w Lublinie uznał, że ponawianie przez organ kierowanych do skarżącego wezwań o złożenie dokumentów uznać należy nie tylko za nieuzasadnione, ale i sprzeczne z art. 122 i art. 125 § 1 o.p., a tym samym nieuzasadniające uruchamiania mechanizmu stosowania kary porządkowej. W stosowaniu kar porządkowych nie chodzi bowiem o mnożenie wobec podatnika dolegliwości, ale o osiągnięcie efektywności postępowania. W tych warunkach organ pierwszej instancji właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody, a w ich kontekście nadał określony w decyzji walor postawie skarżącego, który uniemożliwił rozszerzenie postępowania dowodowego na dane wynikające z dokumentów wewnętrznych jego przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na przytoczone powyżej okoliczności sprawy organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 o.p. (z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego) winien wykazać, że uzupełnienie tego materiału dowodowego ma charakter przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji tego nie wykazał, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego nie wskazują, aby konieczność pozyskania tych środków dowodowych, niezbędnych zdaniem organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 o.p. Podnieść przy tym należy, że argumentacja zaskarżonej decyzji w żadnym zakresie nie dostarcza również podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie dowodów w żądanym przez organ odwoławczy zakresie ma charakter uzupełnienia przeprowadzonego postępowania w znacznym zakresie i nie wyjaśnia, z jakich przyczyn nie można było skorzystać w tym przedmiocie z art. 229 o.p. Artykuł ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy może powołać się na art. 233 § 2 zdanie pierwsze o.p. tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przez niego dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 o.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów. W administracyjnym toku instancji następuje dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak WSA w Lublinie, stoi na stanowisku, że czynności dowodowe, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji, winny zostać przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ w żadnym razie nie wpłynie to na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wątpliwości w ustaleniach stanu faktycznego, na jakie wskazał organ odwoławczy m.in. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienie organu odwoławczego, ich usunięcie nie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie zaakcentował, że należy mieć na uwadze nie tylko zakres już dokonanych przez organ pierwszej instancji (i pozostających w mocy) czynności dowodowych, ale także zakres i rodzaj dowodów, na konieczność przeprowadzenia których zwrócił uwagę organ odwoławczy. Są to wyłącznie dowody z dokumentów, które znajdują się w dyspozycji skarżącego i są mu znane. Dokumenty te, jak wskazuje się w piśmie złożonym jako dowód w toku postępowania sądowego, zostały już częściowo przeanalizowane przez organ pierwszej instancji w innej sprawie podatkowej (pozostającej w istotnym związku z niniejszym postępowaniem, co dostrzega w piśmie sam organ odwoławczy), co ma bez wątpienia znaczenie z punktu widzenia art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że decyzja kasacyjna, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie, a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w Zamościu nie uczyniło. 3.3. W sprawie nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Lublinie przedstawił stan sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Prawidłowo wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego oraz faktur VAT wystawianych z tytułu czynszu najmu na rzecz A.C. oraz rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne okresy 2020 i 2021 r. (takie pismo z 8.09.2021 r. znajduje się na k. 59 akt adm.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie powoływał się na dowody, które nie znajdują się w aktach sprawy, tj. faktury VAT, a jedynie wskazywał na ww. pismo Naczelnika US. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Zamościu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ wszystkie przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Stanisław Bogucki