II FSK 430/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej SD od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 19/20 w sprawie ze skargi SD na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz SD kwotę 5.606 (słownie: pięć tysięcy sześćset sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 października 2020 r., III SA/Wa 19/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę SD (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ ustalił, iż Skarżący zaniżył przychody oraz zawyżył koszty ich uzyskania. Źródłem przychodów Skarżącego były udziały w zysku osiągniętym przez spółki oraz działalność prowadzona na własne nazwisko. Organ ustalił, że Skarżący rozliczając się ujął w księgach rachunkowych puste faktury. Dokumentowały zakup usług budowlanych, transportowych i doradczych wystawionych przez firmy: U. U., F. D., B., U.. Według sądu organ skutecznie udowodnił, że zakres prac możliwych do wykonania przez tych podwykonawców znacznie przekraczał ich możliwości techniczne i kadrowe, a zeznania większości przesłuchanych osób były ogólne i niepoparte żadnymi dowodami. Spółka S., w której Skarżący miał udziały zaliczyła w koszty wydatki na zlecenie I., jednak przychód z tego zlecenia nie został osiągnięty w 2010 r., więc nie mogła rozliczyć kosztów w tym okresie. Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył również wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez U. za remont kotłów i instalacji centralnego ogrzewania. Miejscem budowy miało być I LO w [...]. Szczegółowa analiza ewidencji analitycznej kont przychodów ze sprzedaży oraz dowodów źródłowych doprowadziła organ do wniosku, że w 2010 r. Skarżący nie prowadził budowy w I LO w [...]. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. 3. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej P.p.s.a.), art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na nieskontrolowaniu w ogóle przez sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych w zakresie dopuszczalności wydania tych decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p., w szczególności zaś polegające na niezweryfikowaniu prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 18 listopada 2016 r., i przedłużenia tym samym terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p., co wynika z braku wyrażenia przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, jakiejkolwiek oceny w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie oraz z faktu zaakceptowania przez sąd sytuacji, w której - wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych - uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie spełniały wymagań pozwalających na przyjęcie, że w przypadku niniejszej sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd I instancji, wbrew obowiązkowi przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w granicach niniejszej sprawy, do której niewątpliwie zalicza się problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie zbadał legalności decyzji w tym aspekcie, a w szczególności pod kątem prawidłowości wykazania w decyzjach organów obu instancji, że w przypadku niniejszej w sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i że wywarło skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czemu sąd dał wyraz w ten sposób, że w ogóle nie poruszył zagadnienia przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; w efekcie - wbrew nałożonym na sąd pierwszej instancji obowiązkom - sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania sądowoadministracyjnej kontroli problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, jak również sporządził uzasadnienie, które w obszarze przedawnienia nie pełni wobec Skarżącego funkcji informacyjnej oraz utrudnia (o ile nie uniemożliwia) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania sądu pierwszej instancji; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wyroku w zakresie zaakceptowania przez sąd ustaleń organów podatkowych, odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, w ogóle lub w 2010 r., poniesionych przez niego wydatków, stwierdzonych fakturami wystawionymi: - przez D., C. Zakład [...], L., K., M. s.c., M. s.c., F.oraz B., dotyczącymi wydatków, które wedle stanowiska organów zaakceptowanego przez sąd, rzekomo nie miały związku z przychodami podatnika, - przez U. U., F., D., B.., H. i dotyczące usług, które wedle stanowiska organów zaakceptowanego przez Sąd, rzekomo nie zostały w rzeczywistości wykonane, przez firmę P. z tytułu dzierżawy narzędzi służących prowadzeniu działalności przez firmę podatnika, które wedle stanowiska organów zaakceptowanego przez sąd, były kosztami wytworzenia niezakończonej w 2010 r. usługi budowlanej, - przez firmę D. z tytułu wykonania posadzki przemysłowej, które wedle stanowiska organów zaakceptowanego przez sąd, nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez podatnika w 2010 r., w związku z budową I., które wedle stanowiska organów zaakceptowanego przez sąd, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to, że w 2010 r. miały rzekomo nie zostać osiągnięte odpowiadające im przychody, - przez firmę Usługi dla Budownictwa [..], w związku z nabyciem usług, które wedle stanowiska organów zaakceptowanego przez sąd, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r., ponieważ w tym okresie Skarżący rzekomo miał nie osiągnąć odpowiadających im przychodów; do naruszenia przez sąd przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. doszło na skutek wiernego odwołania się (wręcz skopiowania) przez sąd pierwszej instancji do zwalczanego przez Skarżącego stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w ich 3 decyzjach wydanych w I i II instancji administracyjnej i uznanego w związku z tym przez sąd a priori za prawidłowe, a w konsekwencji na skutek odparcia przez sąd zarzutów Skarżącego tą właśnie zwalczaną argumentacją organów podatkowych; naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku rzetelnego zbadania przez sąd legalności decyzji organów podatkowych we wskazanych wyżej, kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy obszarach, a wręcz dowodzą uchylenia się przez sąd od samodzielnego rozpoznania przedmiotowej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym i skontrolowania działalności organów podatkowych, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku w ww. obszarach nie pełni wobec Skarżącego funkcji informacyjnej oraz utrudnia (o ile nie uniemożliwia) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wykonanie kontroli instancyjnej działania sądu pierwszej instancji; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym skontrolowaniu przez sąd pierwszej instancji decyzji wydanych przez organy podatkowe, z punktu widzenia ich zgodności z przepisami prawa wskazanymi w ramach zarzutu nr 5 skargi do WSA (tj. z przepisami art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p.) oraz z punktu widzenia zarzuconej w skardze niezgodności decyzji podatkowej wydanej w II instancji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (tj. z przepisem art. 127 O.p.), co wynika z braku wyrażenia przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, jakiejkolwiek oceny, która dotyczyłaby problematyki objętej zarzutem nr 5 skargi i jego uzasadnieniem, tudzież zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i jego uzasadnieniem; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji, wbrew obowiązkowi przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w granicach niniejszej sprawy, z czym niewątpliwie wiąże się obowiązek rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, nie zbadał legalności decyzji w aspekcie ich zgodności z ww. przepisami wymienionymi w ramach zarzutu nr 5 skargi, jak i z przepisem art. 127 O.p., ustanawiającym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; sąd dał temu wyraz w ten sposób, że w ogóle nie poruszył owych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; w efekcie - wbrew nałożonym na sąd I instancji obowiązkom - sąd I instancji uchylił się od dokonania sądowoadministracyjnej kontroli zgłoszonych przez Skarżącego naruszeń prawa w niniejszej sprawie, jak również sporządził uzasadnienie, które w obszarze owych naruszeń nie pełni wobec Skarżącego funkcji informacyjnej oraz utrudnia (o ile nie uniemożliwia) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania sądu pierwszej instancji. W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkich podniesionych wyżej zarzutów, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: 4) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, w sposób sprzeczny z protokołem badania ksiąg z dnia 26 lipca 2018 r. i na zaniżeniu już tylko z tego powodu kosztów uzyskania przychodów, bowiem w decyzjach tych przyjęto-wbrew zasadzie podwyższonej mocy dowodowej niezakwestionowanych ksiąg podatkowych, że koszty mające wynikać z faktur stwierdzających usługi, które (rzekomo) nie zostały w rzeczywistości wykonane, miały wynieść łącznie 1.108.928,32 zł, podczas gdy w protokole badania ksiąg uznano, że koszty usług niewykonanych wyniosły łącznie 1.013.879,52 zł, a więc o niemalże 100.000 zł mniej niż to wynika z przedmiotowych decyzji; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy; wbrew bowiem ocenie sądu oraz w świetle podwyższonej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, organy podatkowe nie miały podstaw prawnych, aby z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wyłączać wydatki, w odniesieniu do których w protokole badania ksiąg podatkowych nie zakwestionowano rzetelności tych ksiąg; w efekcie, skoro nie podważono rzetelności ksiąg w odniesieniu do usług wykonanych przez H.(na kwotę 50.000 zł) oraz U. (na kwotę 45.048,80 zł), to wydatki te - jako pozostające pod ochroną podwyższonej mocy dowodowej ksiąg - nie mogły podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych, a tym samym nie mogło dojść do podwyższenia podstawy opodatkowania i podatku dochodowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: "Pr.p."), polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, dokonanego w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, że koszty stwierdzone fakturami wystawionymi przez D, C., Z., L. K., M.., M., F. oraz B., dotyczą wydatków, które nie miały związku z przychodami Podatnika; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Pr.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, dokonanego w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez zasięgnięcia opinii osób dysponujących wiadomościami specjalnymi i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: U., U.K.R., F., D., B. sp. z o.o., H.i U., nie zostały w rzeczywistości wykonane; naruszenie przepisów postępowania zarzucone w ramach zarzutów nr 5 i 6 powyżej, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ akceptując ustalenia organów podatkowych, jakoby wszystkie ww. wydatki poniesione przez Skarżącego nie stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodów, sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował odmowę zastosowania przez organy do owych wydatków przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym sądowi zarzucić należy dodatkowo naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu; Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że wszystkie ww. wydatki stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów, ponieważ miały one związek z przychodami podatnika, jak również dotyczyły zdarzeń (usług), które w rzeczywistości miały miejsce (zostały wykonane), w związku z czym przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdował do nich pełne zastosowanie; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Pr.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, będącego skutkiem błędnego przyjęcia przez te organy, sprzecznie z treścią materiału dowodowego i przesądzając wątpliwości na niekorzyść podatnika, że koszty poniesione: a) na rzecz firmy P. z tytułu dzierżawy narzędzi służących prowadzeniu działalności przez firmę podatnika, były kosztami wytworzenia niezakończonej w 2010 r. usługi budowlanej, w związku z czym nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku 2010, podczas gdy wydatek ten, wbrew przyjętej ocenie, był wydatkiem pośrednim, podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z tytułu wykonania posadzki przemysłowej przez firmę D., nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez podatnika w roku 2010, podczas gdy Skarżący rzeczywiście taki przychód w 2010 r. osiągnął, w związku z budową I., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to, że w 2010 r. nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, podczas gdy Skarżący rzeczywiście taki przychód w 2010 r. osiągnął, w związku z nabyciem usług wykonanych przez firmę U., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r., ponieważ w tym okresie nie osiągnięto odpowiadających im przychodów, podczas gdy Skarżący rzeczywiście taki przychód osiągnął; naruszenie przepisów postępowania zarzucone powyżej, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ akceptując ustalenia organów podatkowych, jakoby wydatek wskazany pod lit. a) powyżej był tzw. wydatkiem bezpośrednim (a nie pośrednim) oraz jakoby wydatki wskazane pod lit. od b) do d) powyżej nie stanowiły kosztów podatkowych w 2010 r. z uwagi na nieosiągnięcie w 2010 r. odpowiadających im przychodów, sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował odmowę zastosowania przez organy do wydatku wskazanego pod lit. a) – przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. (a zamiast tego zastosowały one przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.), zaś do wydatków wskazanych pod lit. b) do d) - odmowę zastosowania przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z czym sądowi zarzucić należy dodatkowo: naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 5c) u.p.d.o.f. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i równocześnie naruszenie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, jak również naruszenie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu; Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że wszystkie ww. wydatki stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w 2010 r., ponieważ miały one charakter kosztów pośrednich, względnie w 2010 r. powstał przychód, w celu uzyskania którego zostały one poniesione; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 u.p.d.o.f., polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: U, U, F, D., B.., H. i U., nie zostały w rzeczywistości wykonane, co było konsekwencją dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, nieuwzględniającej wskazań logiki, wiedzy naukowej i doświadczenia życiowego w kontekście konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych, jako podatku typu dochodowego, a nie przychodowego, którego kategorie, takie jak koszty uzyskania przychodów, mają charakter obiektywny, a nie formalny, uzależniony od rzeczywistego poniesienia określonych wydatków, a nie od takiego czy innego sposobu ich udokumentowania; naruszenie przepisów postępowania rozpatrywanych w związku z ww. przepisami u.p.d.o.f., ustanawiającymi dochodowy, a nie przychodowy model podatku dochodowego od osób fizycznych, miało istotny wpływ na wynik sprawy; skutkowało ono bowiem tym, że sąd pierwszej instancji zaakceptował określenie podatnikowi przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. w znacznej części od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, a nie od dochodu, do czego doszło głownie na skutek zakwestionowania wykonania usług przez firmy; U., U. U., D., B., H., bez których podatnik - w świetle wskazań wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego - nie wykonałby prac, z tytułu których osiągnął przychody w 2010 r. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawili się pełnomocnicy obu stron. Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu dochodzenia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów), zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego na okoliczność przedmiotowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem pełnomocnika podatnika analiza dat wydanych postanowień tylko potwierdza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pełnomocnik organu w odpowiedzi podniósł, że niezbędna jest analiza przesłanek okoliczności danej sprawy - czy z akt wynika, że jedynym celem wszczęcia postępowania była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też z materiału dowodowego wynika, że narażono Skarb Państwa na uszczuplenie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić dowody z przedłożonych dokumentów i zaliczyć je w poczet materiału dowodowego. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w protokole rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 4. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga kwestia przedawnienia. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i przedłużenia tym samym terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjęto, że: W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uchwała ta zapadła 24 maja 2021 r. Sąd pierwszej instancji orzekając już po tej dacie skupił się w swoim uzasadnieniu na tym, że podwykonawcy Skarżącego nie dysponowali zapleczem technicznym, nie nabywali materiałów budowlanych i nie posiadali sprzętu niezbędnego do wykonywania prac w zakresie wykazanym na wystawionych fakturach. Sąd bardzo skrupulatnie omówił wiele kwestii, jednak z uzasadnienia nie wynika, jakie jest stanowisko sądu co do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć należy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r. W dniu 11 grudnia 2012 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono Skarżącemu 27 stycznia 2017 r. (k. 154 i 155 akt sądowych). Organ I instancji wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w dniu 26 listopada 2018 r. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do przeanalizowania okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22, wskazał, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21). Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku i uwzględnienia konieczności przeanalizowania dokumentacji, pod kątem tego, czy jedynym celem wszczęcia postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 P.p.s.a.