I SA/Gd 266/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. akt SKO Gd/6082/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 39.797 (trzydzieści dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE "A"., w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.133.733,00 zł. Wójt Gminy, w ramach czynności sprawdzających, pismami z dnia 23 stycznia i 28 lutego 2018 r. wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu i wyjaśnień w zakresie budynków i budowli związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz innych obiektów będących własnością Spółki, a nie wykazywanych przez nią na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2013-2017 wraz ze wskazaniem nazwy, położenia i wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji. Pismami z dnia 9 lutego 2018 r. i z dnia 9 marca 2018 r. Spółka przedstawiła zestawienia i złożyła wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" S.A. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na obszarze Gminy Kosakowo. Jak ustalił Wójt w trakcie postępowania, podatnik jest właścicielem szeregu nieruchomości i obiektów budowlanych służących do wydobywania, przesyłu imagazynowania gazu oraz innych obiektów zlokalizowanych na terenie [...] położonego w D. przy ul. [...] , tj. na obszarze gminy K. Wójt Gminy [...] pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. wezwał Spółkę do przekazania informacji na temat nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części przekazanych w latach 2013-2018 nieodpłatnie na rzecz Spółki przez inne podmioty, w szczególności elementów infrastruktury technicznej, wraz z informacjami czy ww. elementy infrastruktury technicznej zostały wykazane w deklaracjach na podatek od nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka w piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r. wskazała budynki i budowle będące jej własnością, wykazane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz inne obiekty, które zdaniem Spółki temu podatkowi nie podlegają. Spółka poinformowała również, że w ewidencji środków trwałych, położonych na terenie Gminy Kosakowo, nie widnieją żadne obiekty, które byłyby nieodpłatnie przekazane na rzecz P. Następnie dnia 4 marca 2020 r. Wójt wezwał Spółkę do wskazania funkcji jakie pełnią wybrane obiekty zlokalizowane w [...] oraz jaki jest związek poszczególnych obiektów z siecią gazową. W odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2020 r. Spółka wyjaśniła, że na potrzeby odpowiedzi na wezwania organu posługuje się definicją "sieci gazowej" zawartą w § 2 pkt 27 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie. Jednocześnie Spółka wskazała, że: • Agregaty sprężarkowe nr 1-4 o numerach SAT [...] [...] [...] są związane z siecią gazową poprzez pełnienie roli elementu instalacji technologicznej gazu procesowego i służą do sprężania gazu oraz zapewnienia funkcjonowania magazynu gazu w trybie zatłaczania gazu wraz ze sprężaniem z sieci komór magazynowych oraz w trybie oddawania gazu wraz ze sprężaniem z komór magazynowych do sieci gazowej. Obiekty te znajdują się w czterech osobnych budynkach. • Aparatura przyodwiertowa klastra A o numerze SAT [...] jest elementem instalacji technologicznej gazu procesowego, która umożliwia pracę magazynu gazu w trybie: zatłaczania ze sprężaniem gazu z sieci gazowej do komór magazynowych, oddawania ze sprężaniem gazu z komór magazynowych do sieci gazowej, zatłaczaniu bez sprężania gazu z sieci gazowej do komór magazynowych oraz oddawaniu bez sprężania gazu z komór magazynowych do sieci gazowej. Obiekt ten jest związany z siecią gazową. • Stacja sprężonego powietrza - część technologiczna o numerze SAT [...] jest to obiekt zapewniający sprężone powietrze, które zasila zawory na gazociągach oraz służy jako powietrze rozruchowe niezbędne do uruchomienia kompresorów. Obiekt jest związany z siecią gazową. • Rozproszony system sterowania DCS z systemem SCS o numerze SAT [...] lub [...] (w zależności od okresu objętego ewidencją) to system technologiczny umożliwiający dyspozytorowi sterowanie zakładem ze stacji operatorskiej. Obiekt związany z siecią gazową. • System awaryjnego włączania ESD o numerze SAT [...] to system zapewniający bezpieczne i automatyczne wyłączanie instalacji Podziemnego Magazynu Gazu w przypadku wystąpienia awarii. Obiekt jest związany z siecią gazową. • System pomiarowo rozliczeniowy GMS o numerze SAT [...] to system służący do pomiaru ilości przepływającego gazu ziemnego. Obiekt jest związany z siecią gazową. • System sterowania agregatami sprężającymi UCS o numerze SAT [...] jest to system wykorzystywany do sterowania pracą agregatów sprężających gaz ziemny. Obiekt jest związany z siecią gazową w momencie, kiedy gaz ziemny jest sprężany. • Głowicowy system sterowania GSS o numerze SA [...] lub [...] (w zależności od okresu objętego ewidencją) jest to system wykorzystywany do sterowania zaworami znajdującymi się na głowicach komór magazynowych. Obiekt związany z siecią gazową. • System detekcji gazu i pożaru [...] o numerze [...] zapewnia bezpieczeństwo w zakresie kontroli wystąpienia atmosfery wybuchowej oraz pożaru w budynkach położonych na terenie [...]. Obiekt związany z siecią gazową. • Uzbrojenie odwiertu K-1, K-2, K-3, K-4 o kolejnych numerach [...], [...], [...], jest technicznym wyposażeniem dodatkowym odwiertu w postaci kolumny rur wydobywczych, pakera i wgłębnych zaworów bezpieczeństwa umożliwiających bezpieczną eksploatację, zatłaczanie i odbiór gazu z komór magazynowych. Obiekt związany z siecią gazową. • SRP potrzeb własnych - część technologiczna o numerze SAT [...], jest to obiekt zapewniający zasilanie palników oraz silników gazowych w gaz paliwowy. Gaz paliwowy jest konieczny podczas pracy instalacji gazowej. Obiekt związany z siecią gazową. • Zespół zaporowo-upustowy DN500 cz. Technol. o numerze SAT [...], jest to obiekt łączący instalację magazynu gazu z siecią przesyłową. Obiekt związany z siecią gazową. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r. Wójt Gminy powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej dr hab. inż., profesora [...] M. N. w celu dokonania oceny charakterystyki obiektów usytuowanych w [...]. W dniu 29 lipca 2020 r. na terenie nieruchomości podatnika w obecności biegłego oraz przedstawicieli Spółki odbyły się oględziny wybranych obiektów będących własnością Spółki. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. Wójt Gminy Kosakowo włączył do materiału dowodowego niniejszego postępowania sporządzoną przez biegłego Ekspertyzę Techniczną, dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w D. przy ul. R. Z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe za 2015 rok nie zostanie wykonane, Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 23 listopada 2020 r.: 1. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy [...] za 2015 r. w kwocie 2.479.690,00 zł zamiast deklarowanej wcześniej kwoty 1.133.733,00 zł; 2. określił przybliżoną kwotę odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w kwocie 581.330,00 zł; 3. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.927.286,00 zł, (przybliżona kwota zobowiązania: 1.345.956,00 zł, kwota odsetek za zwłokę od ww. kwoty na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 23 listopada 2020 r.: 581.330,00 zł). Decyzja dotyczyła zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty w wysokości łącznej 1.927.286,00 zł. Wójt Gminy [...] pismem dnia 24 września 2020 r. wystosował do podatnika wezwanie o przedłożenie pełnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie środków trwałych znajdujących się na obszarze Gminy [...] wraz ze wskazaniem daty ich wytworzenia lub nabycia oraz ich wartości ustalonych zgodnie z art. 4 ust. 1-6 u.p.o.l. na dzień 1 stycznia 2015 r.. Pismem z dnia 12 października 2020 r. Spółka przesłała zestawienie obejmujące ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na obszarze Gminy za lata 2015-2019. Wójt Gminy pismem z dnia 16 października 2020 r. wezwał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień w zakresie przedłożonego przez Spółkę zestawienia, obejmującego ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na obszarze Gminy za lata 2015-2019. Z przedłożonej ewidencji wynikało bowiem, że datą przyjęcia środków trwałych nr 512005985 oraz 512005986 (tj. odpowiednio Uzbrojenia odwiertu K-2 oraz Uzbrojenia odwiertu K-3) do ewidencji jest dzień 22 grudnia 2014 r., natomiast Spółka w przedłożonym zestawieniu nie wskazała wartości tych środków trwałych na dzień 1 stycznia 2015 r. stanowiących podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka pismem z dnia 26 października 2020 r. przedłożyła wyjaśnienia na temat środków trwałych nr 512005985 (Uzbrojenie odwiertu K-2) oraz 512005986 (Uzbrojenie odwiertu K-3). Z udzielonej odpowiedzi wynika, że Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych począwszy od dnia 1 czerwca 2015 r., zaś samo ich przyjęcie do ewidencji nastąpiło dnia 31 maja 2015 r.. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. Wójt Gminy włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy sporządzoną przez Biegłego Ekspertyzę Techniczną z sierpnia 2020 r. dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w D. przy ul. [...]. W dniu 15 grudnia 2020 r. Wójt Gminy wystawił na podstawie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało skierowane do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w celu dokonania zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki z tytułu przybliżonego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie należności głównej 1.345.956,00 zł i odsetek w wysokości 581.330,00 zł. Na podstawie powyższego zarządzenia, zabezpieczenia w dniu 18 grudnia 2020 r. skierowano do banku B. S.A. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki na łączną kwotę 1.927.286,00 zł. Korespondencja zawierająca zarządzenie zabezpieczenia wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu została doręczona Spółce dnia 22 grudnia 2020 r., w wyniku czego - zdaniem organu - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.. Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. Spółka wniosła o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.927.286,00 zł w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym organu oraz wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia i wskazanie numeru rachunku depozytowego Wójta Gminy. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Wójt Gminy odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt SKO Gd/425/21, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 884/21 oddalił skargę Podatnika na postanowienie SKO. Wyrok jest nieprawomocny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 24 maja 2021 r., sygn. SKO Gd/506/21, po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia 23 listopada 2020 r. w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Definicja ta, została zaskarżona do sądu administracyjnego. Pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. podatnik wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podniosła, szereg zarzutów do prowadzonego postępowania. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. Wójt Gminy [...] wezwał Biegłego do przedłożenia wyjaśnień do sporządzonej w toku postępowania Ekspertyzy technicznej poprzez udzielenie odpowiedzi w kwestiach wskazanych przez stronę. Biegły uczynił to w piśmie z 17 maja 2021 r.. Decyzją z dnia 5 października 2021 r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 2 479 690,00 zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest kwestia opodatkowania budynków oraz gruntu. Budynki i grunty opodatkowano zgodnie ze złożoną deklaracją. Przedmiotem sporu są natomiast budowle. W deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 Spółka wskazała jako podstawę opodatkowania wartość budowli w wysokości 40.314.643,00 zł, wykazując tym podatek od nieruchomości w wysokości 806.292,86 zł. Dnia 11 lipca 2016 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Wartość obiektów wykazywanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości uległa zwiększeniu do 48.969.082,00 zł, a kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu do 979.381,64 zł. Tak więc, istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa szeregu obiektów Spółki, znajdujących się na terenie obiektu "[...]" (dalej w skrócie jako "[...]"), położonego w D. przy ul. [...], tj. na obszarze gminy K., będących własnością Spółki. W zaskarżonej decyzji Wójt Gminy uznał, że część środków trwałych Podatnika, tj. pozycje nr 1-5, 7, 13-16 opisane w Tabeli 4 zaskarżonej decyzji, stanowi niezbędne elementy sieci gazowej, która jest obiektem budowlanym, mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu. W konsekwencji, obiekty te powinny być - zdaniem organu pierwszej instancji - opodatkowane jako budowle. Przy czym istotnym jest, że żaden z tych obiektów nie może zostać zakwalifikowany jako obiekt liniowy. Zdaniem zaś podatnika, wykluczone jest uznanie sieci gazowej za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego obiektem liniowym -wymienionym w art. 3 pkt 3 Pb jako jeden z rodzajów budowli - jest gazociąg. Odnosząc się do tego, Kolegium w całości podzieliło pogląd Wójta Gminy [...], zgodnie z którym sporne obiekty (tj. pozycje nr 1-5, 7, 13-16 wskazane w Tabeli 4 zaskarżonej decyzji) stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, wobec czego powinny być opodatkowane jako budowle. Kolegium za Wójtem Gminy [...] stwierdza, że ww. obiekty należy zakwalifikować jako integralną część całego systemu przesyłu gazu. Stanowią one niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe. Kolegium podzieliło także pogląd, iż obiekt sieci gazowej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu. Po wskazaniu 16 spornych obiektów i przytoczeniu ich opisu i przeznaczenia z opinii biegłego SKO uznało, że Wójt Gminy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in.: - złożone przez Spółkę deklaracje i korekty deklaracji na podatek od nieruchomości; - odpowiedzi Spółki z dnia 24 kwietnia 2019 r., obejmującej zestawienia budynków i budowli za lata 2018-2019 wykazanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz innych obiektów, które zdaniem Spółki temu podatkowi nie podlegają; - odpowiedzi Spółki z dnia 24 kwietnia 2020 r., w ramach której Spółka udzieliła wyjaśnień na temat pojęcia sieci gazowej oraz wyjaśnienia dotyczące części obiektów; - odpowiedzi z dnia 12 października 2020 r. do której Spółka załączyła zestawienie obejmujące ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na obszarze Gminy za lata 2015-2019; - odpowiedzi Spółki z dnia 26 października 2020 r., w której podatnik przedłożył wyjaśnienia na temat środków trwałych nr 512005985 (Uzbrojenie odwiertu K-2) oraz 512005986 (Uzbrojenie odwiertu K-3); - wnioski Spółki z dnia 1 grudnia 2020 r. oraz z dnia 7 stycznia 2021 r. o udostępnienie Opinii Biegłego i jego przesłuchanie; - pisma Spółki z dnia 6 kwietnia 2021 r. oraz 11 czerwca 2021 r., w których podatnik wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; - odpowiedzi Biegłego z dnia 17 maja 2021 r. na postanowienie z dnia 23 kwietnia 2021 r., w którym organ wezwał Biegłego do przedłożenia wyjaśnień do sporządzonej w toku Postępowania Ekspertyzy technicznej; - sporządzonej na zlecenie Organu Opinii Biegłego, opracowanej przez dr hab. inż. M. N. dotyczącej charakterystyki technicznej wybranych obiektów podatnika. Kolegium zgodziło z twierdzeniem, że klasyfikacja poszczególnych obiektów będących własnością podatnika na gruncie u.p.o.l., a tym samym rozstrzygnięcie czy obiekt powinien być opodatkowany jako budynek, budowla albo też pozostawać poza zakresem opodatkowania, wymaga ustalenia istotnych cech technicznych lub konstrukcyjnych obiektu. Samo posiłkowanie się nazwą danego obiektu oraz jej znaczeniem słownikowym lub potocznym (np. używanym przez podatnika w dokumentacji) nie jest wystarczające. Ustalenie charakteru danego obiektu wymaga wiedzy specjalistycznej (tj. wiedzy technicznej). Wskazano, że prawidłowo Wójt Gminy samodzielnie dokonał subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania (przy wykorzystaniu m.in. wiedzy specjalnej posiadanej przez Biegłego) do przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, wskazana przez pełnomocnika Spółki argumentacja w tym zakresie nie może być zaakceptowana. Kolegium stwierdziło, że Wójt Gminy dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do podatnika. Służyły temu m.in. analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji technicznej, jak również oględziny, na podstawie których przygotowana została Ekspertyza techniczna, której autorem jest Biegły - dr hab. inż. M. N., rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W opinii Kolegium, Ekspertyza techniczna oraz odpowiedź Biegłego przygotowana na jej podstawie są spójne, kompleksowe i wyjaśniają wszystkie niezbędne kwestie techniczne. Podkreślono, że do sporządzenia Ekspertyzy technicznej oraz następnie do dokonanej na jej potrzeby charakterystyki technicznej, Biegły wykorzystał specjalistyczną wiedzę techniczną, wynikającą z jego wykształcenia i doświadczenia. Dodatkowo pomocniczo posłużył się specjalistycznymi opracowaniami, jak również informacjami i dokumentami udostępnionymi mu podczas oględzin. Wnioski zawarte w Ekspertyzie technicznej zostały zaprezentowane głównie w oparciu o siatkę pojęciową wynikającą z Prawa budowlanego. Niemniej pomocniczo Biegły przeanalizował także definicje z pozycji literaturowych. Zaprezentowane przez Biegłego wnioski polegają zaś na przyporządkowaniu analizowanym obiektom nazw obiektów o analogicznych cechach wymienionych w Prawie budowlanym oraz dokonaniu podziału obiektów na elementy podstawowe i uzupełniające. Podział ten jest niezależny od podziału na elementy stanowiące część sieci gazowej i te nie stanowiące części tej sieci i na jego podstawie można stwierdzić, że tylko te elementy podstawowe, które stanowią niezbędne elementy sieci - a zatem nie wszystkie elementy podstawowe, a jedynie te wprost wskazane w Ekspertyzie technicznej, zapewniające jej prawidłowe funkcjonowanie, bezpośrednio wpływające na przesył gazu w sieci - stanowią całość z siecią gazową (s. 8-9 odpowiedzi Biegłego). W ramach Opinii Biegłego został dokonany również opis stanu istniejącego elementów infrastruktury technicznej (s. 6 odpowiedzi Biegłego) oraz analiza uwarunkowań teoretycznych i technicznych użytkowania elementów infrastruktury technicznej [...] (s. 18-39 odpowiedzi Biegłego) w ramach której zostały opisane funkcje poszczególnych obiektów oraz ich znaczenie (niezbędność) dla funkcjonowania sieci gazowej. Mając na uwadze powyższe Kolegium podzieliło stanowisko Wójta, że Ekspertyza techniczna jest wiarygodnym dowodem, który dostarczył organom podatkowych określonych, specjalistycznych informacji, mogących znaleźć zastosowanie przy ocenie ustalonego stanu faktycznego, a których organ pierwszej instancji nie posiadał w momencie wszczęcia postępowania. W szczególności chodzi o informacje jakie jest przeznaczenie poszczególnych obiektów znajdujących się w posiadaniu Spółki, jakie są ich cechy techniczne, czy tworzą one wraz z siecią gazową całość i stanowią niezbędny element do pełnienia przez sieć swojej funkcji (tj. przesyłu gazu). Kolegium zauważyło, że wszelkie wątpliwości powstałe po stronie podatnika co do treści Opinii zostały wyjaśnione w ramach odpowiedzi Biegłego (co zostało bardzo szeroko uzasadnione w zaskarżonej decyzji). W zakresie prawa materialnego przypomniano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powołane przepisy u.p.o.l., definiując odpowiednio budynek lub budowlę, odwołują się do pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć jako odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co potwierdził jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym stwierdzono, że znajdujące się w u.p.o.l. odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie wyłącznie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (pkt 4.1. wyroku TK z 13 września 2011 r.). W konsekwencji, dokonując wykładni pojęć "budynek" i "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia pojęcia "obiekt budowlany" obowiązującego w 2015 roku, które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zauważono przy tym również, że w dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie nowelizacja Prawa budowlanego (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443), która m.in. zmieniła brzmienie art. 3 pkt 1. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że zmiana z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji pojęcia "obiekt budowlany" zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie ma co do zasady wpływu na kwalifikację prawnopodatkową obiektów wprost kwalifikowanych w Prawie budowlanym jako budowle. Nowelizacja pojęcia "obiekt budowlany" polegała bowiem jedynie na usunięciu z jego definicji części dotyczącej uznania za obiekt budowlany "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami". W konsekwencji, jeżeli dany obiekt został wprost wskazany w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany, to dokonana nowelizacja nie wpływa na jego opodatkowanie jako budowli, na którą składają się wszystkie jej elementy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/17 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 414/18). Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy przepis Prawa budowlanego wprost za obiekt budowlany w postaci budowli uznaje wyłącznie część budowlaną danego obiektu, np. w przypadku kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej lub urządzeń technicznych. Dekodując obowiązującą od 28 czerwca 2015 roku definicję obiektu budowlanego należy również dokonać analizy pojęcia wyrobu budowlanego. Ustawodawca zdefiniował to pojęcia w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Warto mieć także na względzie fakt, że jak wskazuje się w orzecznictwie, wzniesienie obiektu z użyciem wyrobów budowlanych oznacza, że do jego wzniesienia można użyć także innych elementów niż wyroby budowlane. Skoro bowiem ustawodawca nie użył w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem" to oznacza, że do wzniesienia obiektu budowlanego mogły zostać użyte również inne elementy, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Niemniej "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący i w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych tj. powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Należy zwrócić uwagę, że pozostałe definicje i zapisy Prawa budowlanego istotne dla niniejszej sprawy nie uległy zmianie. W myśl zatem art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powyższy katalog budowli nie jest wyczerpujący (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Jednakże, w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r., by ustalić, czy dany obiekt powinien być uznany za budowlę, konieczne jest wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (bądź też nie są) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. pkt 4.2. wyroku TK z 13 września 2011 r.). Dodatkowo, w ocenie TK, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (pkt 4.3. wyroku TK z 13 września 2011 r.). W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w Prawie budowlanym definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że jeśli chodzi zaś o budowlę, zalicza się do niej każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne. W tym zakresie Kolegium wyraziło pogląd, że iż mając przede wszystkim na uwadze treść przepisów Prawa budowlanego, jak również językową wykładnię popartą (jedynie pomocniczo) definicjami wynikającymi ze specjalistycznych opracowań i innych źródeł, że za sieć gazową należy uznać sieć techniczną, stanowiącą złożony obiekt budowlany (budowlę wskazaną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) o wielu częściach składowych (takich jak m.in. gazociągi, stacje gazowe, tłocznie gazu oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi), pozostających w związku technicznym oraz użytkowym służący do transportu (przesyłu) gazu ziemnego. Stwierdzono, że pojęcia "sieci gazowej" oraz "gazociągu" mają odmienny zakres znaczeniowy. Pojęcie "gazociągu" jest bowiem w sposób istotny węższe (obejmuje jedynie sam rurociąg przesyłowy), natomiast pojęcie "sieci gazowej" obejmuje takie obiekty, na które składają się również różnego rodzaju urządzenia bezpośrednio zapewniające przesył gazu. Podsumowując, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, opierając się na obowiązujących przepisach Prawa budowlanego oraz u.p.o.l. nie ulega wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zarówno budowla w postaci obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego oraz sieć techniczna z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i doprecyzowana w poz. XXVI Załącznika do Prawa budowlanego jako sieć gazowa. Oba te pojęcia mają zaś odmienny zakres znaczeniowy, przy czym gazociąg jako obiekt liniowy może stanowić część sieci gazowej, będącej siecią techniczną, obejmującą ponadto szereg innych elementów, niezbędnych do jej działania. Mając na uwadze stan prawny i wnioski wynikające z opinii biegłego uznano, że należy rozważyć czy poszczególne elementy KPM'G Kosakowo (czyli sporne obiekty (tj. pozycje nr 1-5, 7,13-16 wskazane w Tabeli 4 zaskarżonej decyzji) stanowią część sieci gazowej, a jeżeli tak to które obiekty zapewniają możliwość prawidłowego działania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem (stanowią wraz z nią całość techniczno-użytkową) i są niezbędne dla jej funkcjonowania (tj. stanowią element sieci technicznej - sieci gazowej). W konsekwencji analizy stanu prawnego organ stwierdził, że: - w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. kluczowym dla oceny prawidłowego sposobu opodatkowania poszczególnych obiektów, które można zakwalifikować jako budowle, będzie pojęcie całości techniczno-użytkowej; - w okresie od dnia 28 czerwca 2015 r. występowanie "całości techniczno-użytkowej" nie jest już elementem niezbędnym budowli. Jak wyjaśniono na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 27 czerwca 2015 r. opodatkowaniu podlegały "budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Określenie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. W związku z powyższym, nie można poprzestać na stwierdzeniu, że pewne, określone obiekty Spółki wchodzą w przedstawiony powyżej zakres definicji sieci gazowej, lecz jest zobowiązany dokonać również zbadania charakterystyki technicznej tych obiektów i na tej podstawie stwierdzić, które z nich wykazują rzeczywisty związek techniczno-użytkowy z tą siecią. Tak więc - w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2015 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. - należy rozważyć, czy obiekty wchodzące w skład KPMG Kosakowo (wykazane w Tabeli 2 zaskarżonej decyzji) stanowią całość techniczno-użytkową w postaci sieci technicznej (sieci gazowej). Dla prawidłowego określenia, które obiekty należące do Spółki stanowią część sieci technicznej (gazowej), konieczne było więc przeprowadzenie oddzielnej analizy dla każdego z elementów (obiektów) wymienionych w Tabeli 3 zaskarżonej decyzji znajdujących się na terenie [...] i stwierdzenie, które z nich są niezbędne do dystrybucji gazu, mają faktyczny wpływ na jego przesył i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (stanowią całość techniczno-użytkową z siecią techniczną). Analizę taką umożliwiła przede wszystkim włączona do akt Postępowania Ekspertyza techniczna, zawierająca charakterystykę techniczną nieruchomości i obiektów budowlanych będących przedmiotem postępowania. Zdaniem organów, rozumienie pojęcia całości techniczno-użytkowej w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zbieżne z wnioskami wypływającymi z opinii Biegłego. Odnosząc więc powyższe stwierdzenia do elementów KPMG Kosakowo, które są przedmiotem niniejszej decyzji, na podstawie Opinii Biegłego należy zauważyć, że magazyn ten składa się z elementów podstawowych, rozumianych jako element globalnego urządzenia, do których funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych, jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. W skład [...] wchodzą zatem składniki, które są niezbędne do funkcjonowania sieci gazowej (sieci technicznej) oraz elementy wspomagające, które nie są niezbędne do procesu przesyłu gazu. Po przeanalizowaniu ww. Ekspertyzy technicznej, z uwzględnieniem wyłącznie obiektów istniejących w 2015 r. możliwe było określenie, które z podlegających badaniu elementów [...] wykazują związek techniczno-użytkowy z siecią gazową (techniczną). Wyniki przeprowadzonej analizy zostały zamieszczone w tabeli na stronie 31-33 decyzji SKO. Mając na względzie powyższe, uznano że organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do wątpliwości merytorycznych podnoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 11 czerwca 2021 r. dotyczących kwestii całości techniczno-użytkowej. Kolegium uznaje te wyjaśnienia za spójne i logiczne. W dalszej kolejności, odnosząc się do brzmienia definicji obiektu budowlanego obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r., zgodnie z którą obiektem budowlanym jest m.in. budowla, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, analizować należy nowe brzmienie tej definicji i jego wpływ na postępowanie. W związku z powyższą nowelizacją, w orzecznictwie sądów administracyjnych zaczęły kształtować się dwie rozbieżne linie orzecznicze w zakresie rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy odnosić się do znowelizowanego brzmienia "obiektu budowlanego", o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z pierwszą z linii orzeczniczych, proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca: a) z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia, b) zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, c) włączył w zakres definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, d) do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Należy zatem rozważyć, czy obiekty wchodzące w skład KPMG Kosakowo (wykazane w Tabeli 2): 1) stanowią elementy sieci technicznej (sieci gazowej), oraz 2) zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazano, że dla prawidłowego określenia, które obiekty należące do Spółki stanowią część sieci technicznej (gazowej), konieczne było przeprowadzenie oddzielnej analizy dla każdego z elementów (obiektów) wymienionych w Tabeli 2, znajdujących się na terenie [...] i stwierdzenie, które z tych poszczególnych elementów są elementami sieci gazowej niezbędnymi do przesyłu gazu. W zakresie wskazanej analizy prawidłowo oparto się na wnioskach przedstawionych w Opinii Biegłego, zawierającej charakterystykę techniczną nieruchomości i obiektów budowlanych będących przedmiotem Postępowania, a także na informacjach ogólnodostępnych, w tym publikowanych przez operatora [...]. W związku z faktem, że Opinia techniczna była przygotowana w ramach postępowania podatkowego za rok 2019, a oględziny przeprowadzone zostały w 2020 r. - przedmiotem oględzin Biegłego były również obiekty budowlane, które nie istniały jeszcze w 2015 r. Należy jednak zauważyć, że w niniejszej Decyzji odniesiono się jedynie do obiektów budowlanych, których charakterystyka techniczna została określona w Opini Biegłego, a które istniały w 2015 r. Wnioski płynące z Opini Biegłego zostały więc zestawione ze stanem faktycznym istniejącym w 2015 r., odtworzonym m.in. na podstawie informacji posiadanych przez organ z urzędu oraz wyjaśnień dostarczonych przez Spółkę w toku Postępowania (przede wszystkim zestawienie środków trwałych Spółki na 2015 r.). Dopiero po przeanalizowaniu Opini Biegłego, z uwzględnieniem wyłącznie obiektów istniejących w roku 2015, możliwe było określenie, które z podlegających badaniu obiektów stanowią elementy sieci technicznej (gazowej) w wąskim rozumieniu (tj. są bezpośrednio związane z siecią gazową i stanowią raz z nią całość techniczno-użytkową, a zatem są niezbędne do przesyłu gazu). Wyniki przeprowadzonej analizy posłużyły do opracowania zawartej tabeli na stronie 36-37 decyzji. Podkreślono, że wnioski Biegłego potwierdzają dodatkowo informacje ze strony operatora [...], firmy G. Poland, wskazujące w jaki sposób gaz jest zatłaczany do i z magazynów; [...] Wynika z nich, że brak poszczególnych urządzeń, będących przedmiotem Ekspertyzy technicznej (np. Agregatów sprężarkowych) uniemożliwiłby zatłaczanie i oddawanie gazu z Podziemnego Magazynu Gazu. Oznacza to więc, że bez tych urządzeń magazyn nie mógłby pełnić swoich funkcji. Kontynuując analizę, dotyczącą prawidłowego określenia, które obiekty należące do Spółki stanowią część sieci technicznej (gazowej) - w okresie po 28 czerwca 2015 r. przypomniano, że zgodnie z treścią znowelizowanego art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od "wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych". Podsumowując zaprezentowaną w decyzji wykładnię w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono, że uznaje się, że wzniesienie obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych nie oznacza, że wszystkie jego elementy muszą spełniać przesłanki uznania ich za wyroby budowlane. Obiekt budowlany może bowiem zawierać, oprócz wyrobów budowlanych, również inne elementy (wyroby), nie mieszczące się w definicji wyrobu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych, z tym że udział wyrobów budowlanych powinien mieć w każdym przypadku charakter dominujący. Dodatkowo - w kontekście uwag dotyczących wzniesienia danego obiektu z wykorzystaniem wyrobów budowlanych - zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, sieć gazowa (obejmująca poszczególne elementy składowe) została wprost zaliczona do obiektów budowlanych (a więc do obiektów wzniesionych z wykorzystaniem wyrobów budowlanych). Wynika to wprost z załącznika do ustawy Prawo budowlane, gdzie w kategorii XXVI obiektów budowlanych zawarta jest właśnie sieć gazowa. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że obiekty wskazane w Tabeli 4 zaskarżonej decyzji, stanowiące niezbędne elementy sieci gazowej spełniają również przesłankę (jako całość) wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że wskazane w Tabeli 4 zaskarżonej decyzji obiekty, które zostały uznane za część sieci gazowej są niezbędne dla pełnienia głównego celu [...], jakim jest przesył gazu. Obiekty te spełniają również przesłankę trwałości zastosowania w obiekcie, gdyż mimo tego, że poszczególne obiekty mogą zostać wymontowane i zastąpione innymi o tożsamych cechach, to nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci jako całości bez wszystkich połączonych za sobą urządzeń składających się na jeden obiekt budowlany jakim jest sieć gazowa. Ostatecznie, również Biegły w Opinii wskazał, że sieć gazowa - rozumiana jako całość - została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W związku z powyższym stwierdzono, że posiadana przez Spółkę sieć gazowa spełnia warunek wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazując na dalsze kwestie, w tym podniesione w odwołaniu przypomniano, że co do okresu od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. warunek tworzenia przez ww. elementy całości techniczno-użytkowej wraz z siecią techniczną (siecią gazową), zdaniem organu został spełniony, co potwierdza przede wszystkim Ekspertyza techniczna, gdzie wskazano, że opisywane obiekty są powiązane w sposób techniczno-użytkowy wraz z instalacjami i urządzeniami sieci gazowej, i zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z przeznaczeniem. Pomiędzy opisywanymi środkami trwałymi, a siecią gazową istnieje zarówno związek techniczny, jak również użytkowy. Związek techniczny wynika z tego, że ww. elementy sieci gazowej bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci gazowej, pozwalającej im łącznie współpracować w celu osiągnięcia celu jakim jest przesył gazu. Omawiany zespół poszczególnych obiektów połączonych pomiędzy sobą, tworzy integralną całość oraz stanowi faktycznie jeden obiekt budowlany - sieć gazową. Poszczególne ww. elementy [...] połączone są zgodnie z wymogami technicznymi (właściwymi dla sieci gazowych) z pozostałymi elementami doprowadzającym i odprowadzającym gaz. Oznacza to, że omawiane obiekty wraz z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Również sama Spółka w przygotowywanych przez nią opracowaniach, które są ogólnodostępne na jej stronie internetowej, wskazuje bezpośrednio, że [...] ma zapewnić ciągłość dostaw oraz zwiększenie możliwości podłączenia do systemu nowych odbiorców. Wskazano również, że celem napowierzchniowej części magazynu jest odbiór gazu z systemu przesyłowego, zatłaczanie go do komór magazynowych, wytłaczanie z komór i wprowadzanie ponownie do systemu przesyłowego: Powyższe świadczy o tym, że omawiane obiekty pracują w ramach sieci przesyłowej gazu i potwierdza, że tworzą one jedną całość techniczną w ramach sieci gazowej. Równocześnie w przypadku ww. obiektów, istnieje (poza związkiem technicznym) również związek użytkowy. Związek ten został przede wszystkim potwierdzony w Ekspertyzie technicznej, gdzie wprost wskazano, że opisywane urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią. Ww. obiekty służą bowiem bezpośrednio określonym celom związanym z przesyłem gazu (szczegółowo opisanym m.in. w Opinii Biegłego) zaś ich wymontowanie uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem tj. uniemożliwiłoby przesył gazu. Bez znaczenia dla istnienia związku techniczno-użytkowego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie jednego z elementów sieci bez przerwania dostawy gazu - wynika to bowiem ze sposobu konstruowania sieci gazowej, w której w przypadku np. awarii jednego elementu, jego funkcję przejmują inne. Należy jednak zauważyć, że brak wszystkich elementów [...] spowodowałby, że sieć gazowa nie spełniałaby swojej funkcji - przesył gazu byłby uniemożliwiony. Z drugiej strony zaś bez połączenia z siecią gazową urządzenia te straciłyby swój użytkowy charakter. Omawiane obiekty tworzą zatem wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, ponieważ tworzą one jedną całość techniczną z siecią gazowa, której podstawową funkcją jest przesył gazu oraz wykazują użytkowe powiązanie z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Jeśli chodzi zaś o stan prawny od dnia 28 czerwca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., to w ocenie organu również warunek wzniesienia omawianych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych został spełniony - co wynika z faktu, że sieć gazowa (której ww. elementy są częścią) została wprost zaliczona do obiektów budowlanych, a więc do obiektów wzniesionych z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Natomiast okoliczność, że przedstawione wyżej obiekty stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, wobec czego powinny podlegać opodatkowaniu jako część budowli (sieci gazowej) potwierdza przede wszystkim Ekspertyza techniczna, gdzie wskazano, że opisywane obiekty są powiązane w sposób techniczno-użytkowy wraz z instalacjami i urządzeniami sieci gazowej, i zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazano w Opini Biegłego "[...] w zakresie objętym niniejszą analizą składa się w istocie z szeregu różnych obiektów które w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z zewnętrzną (krajową oraz międzynarodową) siecią gazociągów przesyłowych i bezpośrednio służą przesyłowi gazu (czyli np. zatłaczaniu gazu i redukcji jego ciśnienia jak między innymi opisane w niniejszym opracowaniu agregaty sprężarkowe oraz sprężarki powietrzne) lub wspomagają go w sposób pośredni tj. ich brak nie uniemożliwiałby przesyłu gazu w ramach sieci, ale wpływałby np. na bezpieczeństwo pracy przy wybranych obiektach (jak między innymi obudowy poszczególnych urządzeń służących przesyłowi gazu). [...] w zakresie obiektów mających bezpośredni wpływ na przesył gazu w sieci należy traktować jako element składowy sieci przesyłowej gazu" (s. 40 Opinii Biegłego). Do elementów będących niezbędną częścią sieci gazowej, tj. mających bezpośredni wpływ na przesył gazu należy zaliczyć wszystkie z wymienionych wyżej obiektów oznaczonych w Tabeli 4 nr 1-5, 7, 13-16. Biegły stwierdził bowiem, że każdy z przedstawionych elementów ma faktyczny wpływ na przesył gazu i jest połączony z siecią gazową w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do określonego użytku, czyli jest niezbędny do dystrybucji gazu. Oznacza to jednoznacznie, że ww. obiekty stanowią elementy sieci gazowej rozumianej w wąskim ujęciu (bez obiektów pełniących jedynie funkcje pomocnicze). Powyższe potwierdza również charakterystyka techniczna ww. obiektów przedstawiona w Ekspertyzie technicznej, gdzie opisano je jako obiekty przeznaczone do: - sprężania gazu zatłaczanego z kawernowych komór magazynowych do sieci gazowej - agregaty sprężarkowe, - kontroli procesu przesyłu gazu pomiędzy siecią a kawernowymi komorami magazynowymi -aparatura przyodwiertowa klastra A, - wytwarzania sprężonego powietrze wykorzystywanego w procesie sterowania urządzeniami usytuowanymi w obszarze zakładu przemysłowego - stacja sprężonego powietrza - część technologiczna, - bezpiecznego zatłaczania i odbioru gazu z kawernowych komór magazynowych - uzbrojenie odwiertu, - zasilanie urządzeń usytuowanych w obszarze [...] gazem paliwowym - SRP potrzeb własnych - część technologiczna, - kontroli procesu przesyłu gazu - zespół zaporowo - upustowy Dn500 część technologiczna. Co więcej wymienione obiekty są powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Wyjaśniono, że proces przesyłu gazu jest najczęściej wielostopniowy. Uwzględniając sposób działania obiektów [...] nie ulega zaś wątpliwości, że przedmiotowe obiekty stanowią niezbędny element sieci gazowej. Odłączenie danego elementu [...] od sieci powoduje bowiem naruszenie właściwości i funkcji tej sieci. Aby sieć gazowa mogła funkcjonować niezbędna jest zaś praca wszystkich urządzeń, które bez połączenia z siecią gazową nie mogłyby pełnić swoich funkcji - wskazane obiekty nie mogą być bowiem w jakikolwiek sposób wykorzystywane bez powiązania z siecią gazową. Podobnie jak podczas analizowania przesłanki techniczno-użytkowej, także jeśli chodzi o przesłankę niezbędności należy również stwierdzić, że bez znaczenia dla istnienia związku tych elementów z siecią gazową pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie jednego z jej elementów bez przerwania dostawy gazu - wynika to ze sposobu konstruowania sieci gazowych. Nie ma bowiem wiodącego znaczenia trwałość połączenia obiektu z siecią gazową. Decydującym jest, że powiązanie obiektu z siecią gazową sprawa, że jego brak uniemożliwiałby prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, tj. dostarczanie gazu odbiorcom. Podsumowując, organy obu instancji stwierdzają, że ww. obiekty należy zakwalifikować jako integralną część całego systemu przesyłu gazu. Stanowią one niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe. W związku z faktem, że sieci techniczne (w tym sieci gazowe) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego oraz sieć techniczna jest obiektem budowlanym wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Skoro zaś sieć techniczna stanowi jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, to wszystkie elementy wchodzące w ich skład również powinny zostać opodatkowane jako budowle. Mając na względzie powyższe uznano, że Spółka nieprawidłowo kwalifikuje wymienione obiekty jako urządzenia jako niepodlegające opodatkowaniu. Podkreślono, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w Ekspertyzie podkreślono bowiem, że obiekt pod nazwą [...] składa się w istocie z szeregu różnych obiektów które w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z zewnętrzną (krajową oraz międzynarodową) siecią gazociągów przesyłowych. Obiekty te mogą zaś służyć przesyłowi gazu bezpośrednio (czyli np. zatłaczaniu gazu i redukcji jego ciśnienia - na przykład agregaty sprężarkowe oraz sprężarki powietrzne) lub pośrednio, tj. ich brak nie uniemożliwiałby przesyłu gazu w ramach sieci, ale wpływałby np. na bezpieczeństwo pracy przy wybranych obiektach (jak między innymi obudowy poszczególnych urządzeń służących przesyłowi gazu). Wskazano ponadto, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynków (zgodnie z ich powierzchnią użytkową) i usytuowanych w nich budowli (sieci gazowej będącej siecią techniczną). Jak zostało wykazane na podstawie zebranego materiału dowodowego, obiekty posiadane przez Spółkę, znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie składają się na budynek), lecz stanowią odrębny układ (całość z siecią gazową). Dlatego też, organy - przyjmując wąskie rozumienie sieci gazowej - uznały, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie podatku od nieruchomości jako budynki (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15), zaś znajdujące się w nich elementy tworzące całość z siecią techniczną należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Stwierdzono, że niezależnie od tego, czy budowla w rozumieniu Prawa budowlanego jest umiejscowiona w budynku, czy też poza nim, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą podatnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do kolejnej kwestii, w opinii Kolegium, nie powinno ulegać wątpliwości, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok nie uległo przedawnieniu. Przy obliczaniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. należy bowiem w pierwszej kolejności uwzględnić art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej jako: Ustawa COVID-19), zgodnie z którym: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres". Powyższy przepis został uchylony mocą art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. 2020 poz. 875 ze zm). Natomiast w myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy: "Terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., co oznacza, że siódmy dzień jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest od dnia 24 maja 2020 r. zawieszony termin przedawnienia zaczął biec dalej. Na kanwie art. 15 zzr Ustawy COVID-19 zapadł szereg orzeczeń sądów administracyjnych (por. przykładowo prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20 oraz prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 158/21), w których jednoznacznie potwierdzono, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w Ustawie COVID-19, odnosiło się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast, co do czasu, na jaki łącznie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, sądy wskazują różne okresy. Rozbieżność ta wynika z tego, że część składów orzekających jako początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjmuje dzień 14 marca 2020 r. (początkowy moment obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego) lub dzień 31 marca 2020 r. (początkowy moment obowiązywania stanu epidemii). Zgodnie jednak z dominującym stanowiskiem orzecznictwa bieg terminów opisanych w art.15 zzr ust. 1. Ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Oznacza to, że również w przedmiotowym stanie faktycznym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 54 dni. Następnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok został stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa skutecznie zawieszony z dniem doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia nr 1/2020 zostało wystawione przez Wójta Gminy dnia 15 grudnia 2020 r., a następnie zostało skierowane do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w celu dokonania zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki. Na podstawie Zarządzenia zabezpieczenia w dniu 18 grudnia 2020 r. skierowano do banku B. S.A. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki na łączną kwotę 1.927 286,00 zł. Korespondencja zawierająca zarządzenie zabezpieczenia wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu została doręczona Spółce dnia 22 grudnia 2020 r. i wtedy też nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało więc miejsce od dnia 22 grudnia 2020 r.. Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym bieg terminu przedawnienia został zawieszony w pierwszej kolejności na okres 54 dni (co wynika z art. 15 zzr Ustawy COVID-19), a następnie w okresie od 22 grudnia 2020 r. (z uwagi na doręczenie Spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) do dnia 20 października 2021 r. (data doręczenia zaskarżonej decyzji). Zawieszony mocą art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaczął zaś biec dalej, stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która to decyzja wygasła w myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło natomiast dnia 20 października 2021 r.. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu podkreślić wypada, że Spółka nie ustosunkowuje się w jego treści do faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15 zzr Ustawy COVID-19, a ponadto nie podważa faktu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, czyni jednak uwagi względem tego, że podniesione w nim okoliczności nie mogą zostać potraktowane jako świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Zarzucana wadliwość zarządzenia zabezpieczenia, zdaniem podatnika prowadzi zaś do sytuacji, w której skutki wiążące się z doręczeniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie mogły mieć miejsca. Organ wyjaśnia jednak, że do zaistnienia materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy wyłącznie - w świetle literalnej wykładni art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - doręczenie zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Niedopuszczalnym jest przy tym zakładanie a priori wadliwości aktu, który funkcjonuje w obrocie prawnym (nie został on uchylony i jest aktem obowiązującym), i wywodzenie z tego założenia skutków prawnych, tym bardziej tak dalekosiężnych jak przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jeżeli Spółka stoi na stanowisku, że Zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane wadliwie, winna zwalczać je w przewidzianym do tego trybie, a dopiero po skutecznym jego podważeniu - wywodzić z tej okoliczności skutki prawne. Spółka co prawda złożyła odwołanie od decyzji Wójta Gminy Kosakowo z dnia 23 listopada 2020 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., wraz z przybliżoną kwotą odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Spółki, niemniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: SKO Gd/506/21, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję zabezpieczającą. Skarga na decyzję SKO z dnia 24 maja 2021 r. oczekuje obecnie na rozpoznanie przez WSA w Gdańsku. Także postanowienie Wójta Gminy Kosakowo z dnia 25 marca 2021 r., nr RFB.3125.90.2021.KR, oddalające złożone przez Spółkę zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego zostało utrzymane w mocy przez SKO postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt: SKO Gd/2896/21. Twierdzenia podatnika, jakoby nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. są więc pozbawione podstaw i zostały oparte na przypuszczeniach dotyczących przyszłego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. W kolejnej kwestii z uwagi na to, że w ramach przedmiotowego postępowania nie zaistniały przesłanki umożliwiające wyłączenie Biegłego, zaś treść Ekspertyzy technicznej jest spójna, szczegółowa i brak jest podstaw, aby kwestionować zarówno informacje przedstawione w treści, jak i wnioski, które wywiódł Biegły, jak również bezstronność Biegłego w sprawie, zarzut Spółki należy uznać za nieuzasadniony. Wskazując na kolejny zarzut uznano, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Nie ma również wyraźnej podstawy prawnej do twierdzenia, że złożenie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, skutkuje automatycznie koniecznością jego uwzględnienia, tudzież że przesłuchanie biegłego jest immanentną częścią sporządzonej przez niego opinii. Co więcej, wbrew twierdzeniom Spółki, wniosek o przesłuchanie Biegłego powinien być rozpatrywany jako odrębna czynność dowodowa w postaci jego przesłuchania, a nie jako immanentną część dowodu z opinii biegłego. Z uwagi na powyższe, zarzut Spółki w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o umożliwienie zadawania pytań Biegłemu jest bezzasadny. Ponadto wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tj. na str. 19-37 organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym Ekspertyzy technicznej włączonej do akt postępowania, wyjaśniając w pierwszej kolejności powody, dla których w niniejszej sprawie doszło do powołania Biegłego, następnie zaś uzasadniając swoje stanowisko w kwestii rzetelności Ekspertyzy technicznej Szczegółowe wyjaśnienia odnośnie do kwestii całości techniczno-użytkowej zawarte są zaś na s. 62-64 decyzji. Oznacza to, zdaniem SKO, że w kwestii zastosowanej procedury nie naruszono prawa. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić wartość całej budowli tj. sieci gazowej, w drugiej zaś - określić wartość części tej sieci dla danej gminy w proporcji do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy wyjaśniono, że w art. 4 ust. 9 u.p.o.l. rozwiązano budzący kontrowersje problem opodatkowania budowli liniowych (np. rurociągów) położonych na terenie kilku gmin (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020). W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z siecią techniczną wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i doprecyzowaną w poz. XXVI załącznika do Prawa budowlanego, a nie z obiektem liniowym wskazanym w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, jakim jest gazociąg. Tym samym, wspomniany przez Podatnika przepis nie znajdzie zastosowania w zakresie prawidłowego opodatkowania podatkiem budowli w postaci sieci technicznej (sieci gazowej). Warto przy tym mieć także na względzie fakt, że nawet gdyby przyjąć, że sieć gazowa jest obiektem liniowym (czy też położonym na terenie wielu gmin) nie może to oznaczać, że te elementy gazociągu, które stanowią odrębne środki trwałe należące do podatnika i których podstawa opodatkowania jest znana, nie będą podlegały w całości opodatkowaniu na terenie gminy, we właściwości której są one położone. Prowadziłoby to bowiem do wykładni ad absurdum, w ramach której poszczególne elementy składowe większej budowli, znajdujące się na terenie wyłącznie jednej gminy (we właściwości jednego organu podatkowego) byłby opodatkowane częściowo w każdej z gmin, na terenie której znajdują się budowle, której są one częścią. Z uwagi na powyższe zarzut w kwestii wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci sieci technicznej (sieci gazowej) jest bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 6 grudnia 2021 r., nr SKO Gd/6082/21, zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zarzucono naruszenie: 1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015, w związku z czym należało umorzyć przedmiotowe postępowanie, gdyż nie wystąpiło zdarzenie skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upoi") w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "Pb") - polegające na wadliwym skonstruowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności (1) na braku jednoznacznego wyjaśnienia, czy magazyn gazu stanowi czy też nie stanowi elementu sieci gazowej, (2) na niespójności argumentacji przy wyjaśnieniu powiązań, w jakich sporne obiekty pozostają z siecią gazową oraz z magazynem gazu, oraz na prowadzeniu argumentacji pod "z góry" założoną tezę w tym zakresie, (3) na powołaniu twierdzeń o stanie faktycznym, które nie mają pokrycia w dowodach zgromadzonych w sprawie, (4) na pominięciu - zapewne spowodowanym nazbyt pospiesznym działaniem w postępowaniu odwoławczym - wyjaśnienia, dlaczego sporne obiekty nie mogą zostać uznane na wypełniające funkcję magazynowania gazu; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a Pb poprzez błędną wykładnię prowadzącą do utożsamienia budowli z siecią techniczną w postaci sieci gazowej, choć na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego jest nią gazociąg, a także - prowadzącą do utożsamienia sieci technicznej w postaci sieci gazowej nie tylko z obiektami, których funkcją jest transport gazu, ale również z obiektami, które realizują inne funkcje, w tym np. funkcję magazynowania gazu; 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 3 zd. 1 oraz w związku z art. 130 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że Ekspertyza techniczna sporządzona przez dr hab. inż. M. N. (dalej również "Biegły") jest wiarygodnym dowodem, który dostarczył organowi pierwszej instancji specjalistycznych informacji, w oparciu o które Wójt Gminy Kosakowo uznał, że obiekty wymienione w Tabeli nr 4 (pozycje nr 1-5, 7,13-16 w Tabeli 4 zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), stanowią budowle, podczas gdy osoba biegłego budzi uzasadnione wątpliwości co do bezstronności, gdyż pozostaje w związku z organem podatkowym, co w konsekwencji oznacza, iż biegły powinien zostać wyłączony od udziału w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku nie tylko ze stroną, ale również z organem podatkowym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy też niezależności biegłego; 5) art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 1 grudnia 2020 r. o umożliwienie zadawania pytań dr hab. inż. M. N., autorowi ekspertyzy zatytułowanej "Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów infrastruktury usytuowanych na terenie [...] w D. przy ul. [...] - umożliwienie Spółce zadawania pytań biegłemu było obowiązkiem i Wójta Gminy Kosakowo, i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, a jego odmowa stanowi nie tylko naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p., ale również naruszenie art. 197 § 1 O.p., gdyż w rezultacie odmowy nie przeprowadzono w sposób prawidłowy dowodu z opinii biegłego; 6) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p.; poprzez: - zaniechanie przez organ podatkowy oceny znajdującej się w aktach postępowania opinii biegłego z jednoczesnym wywodzeniem niekorzystnych dla Spółki skutków prawnopodatkowych ze względu na nieprzedstawienie przeciwdowodu, co należy uznać za żądanie całkowicie bezpodstawne na gruncie przywołanych przepisów postępowania; - dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie opinii biegłego przygotowanej na podstawie założeń sprzecznych z art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a Pb, w tym przede wszystkim z powodu uznania, iż sieć techniczna w postaci sieci gazowej miałaby być obiektem realizującym nie tylko funkcję przesyłu gazu, ale również funkcję magazynowania gazu; - dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie opinii biegłego, która nie zawiera wyjaśnienia doniosłych nawet z punktu widzenia przyjętego przez organy podatkowe sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego, co - ze względu na to, że opinia ta jest w istocie jedynym dowodem w sprawie - wyklucza prawidłowość tych ustaleń; 7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Pb poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na (1) opodatkowaniu spornych obiektów jako elementów sieci gazowej, choć nie zostały zgromadzone dowody, które potwierdzałyby taki status tych obiektów - zwłaszcza w sytuacji, w której nie realizują one funkcji przesyłu gazu, gdyż są powiązane z podziemnym magazynem gazu w Kosakowie i zostały zainstalowane ze względu na podziemny magazyn gazu w Kosakowie; (2) opodatkowanie niektórych obiektów jako budowle (m.in. aparatów sprężarkowych), podczas gdy obiekty te położone są w budynkach i z tego powodu nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 8) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 9 upoi poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od ustalenia wartości rynkowej obiektu uznanego przez organy podatkowe za budowlę, tj. sieci technicznej w postaci sieci gazowej oraz na odstąpieniu od zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania właściwej obiektom położonym na terenie więcej niż jednej gminy, a takim obiektem jest należąca do Spółki sieć gazowa rozumiana jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zarzut podniesiony przy założeniu zakwalifikowania spornych obiektów jako składników sieci gazowej - przyp. KS). Na tej podstawie wniesiono o: 1) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2021 r., nr SKO Gd/6082/21; 2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 5 października 2021 r., nr RFB.3120.6687.2021.KR; 3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. We wniesionej skardze zarzucono, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego .Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 r. przedawniłoby się zatem z upływem 31 grudnia 2020 r.. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że termin określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 upoi). Oznacza to, że konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 Op, tj. określenie wysokości zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana, będą skuteczne z chwilą doręczenia w tym terminie decyzji ostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło i już nie wystąpi. Doręczenie zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2020 r., jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, może oznaczać, iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem przedawnionym. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji (...)- i - (...) uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie". Natomiast zgodnie z art. 208 § 1 O.p., "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Z tych względów, Kolegium powinno ponownie rozważyć, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Jak wynika ze stanu niniejszej sprawy decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. Wójt Gminy [...]: 1. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy Kosakowo za 2015 r. w kwocie 2.479.690,00 zł, zamiast deklarowanej wcześniej kwoty 1.133.733,00 zł; 2. określił przybliżoną kwotę odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w kwocie 581.330,00 zł; 3. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.927.286,00 zł (przybliżona kwota zobowiązania: 1.345.956,00 zł, kwota odsetek za zwłokę od ww. kwoty na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 23 listopada 2020 r.: 581.330,00 zł). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt SKO Gd/506/21, utrzymało w mocy decyzję zabezpieczającą Wójta Gminy Kosakowo z dnia 23 listopada 2020 r. WSA wyrokiem z dnia 28 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 1121/21 uchylił decyzję SKO z dnia 24 maja 2021 r.. Spółka pismem z dnia 29 grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a. złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Wójt Gminy Kosakowo postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. oddalił złożone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. WSA wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1508/21 uchylił powyższe postanowienia (dotyczące zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego). Decyzją z dnia 5 października 2021 r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 2.479 690,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Spółki podnosząc szereg zarzutów, tj.: - wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok; - błędnej wykładni przepisów w zakresie utożsamienia budowli w postaci z sieci technicznej z siecią gazową, choć na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego jest nią gazociąg; - błędnej wykładni przepisów w zakresie utożsamienia sieci technicznej nie tylko z obiektami, których funkcją jest transport gazu, ale również z obiektami, które realizują inne funkcje; - braku możliwości opodatkowania budowli położonych w budynkach; - uznania, że ekspertyza techniczna jest wiarygodnym dowodem, podczas gdy osoba biegłego budzi uzasadnione wątpliwości co do bezstronności, gdyż pozostaje w związku z organem podatkowym; - odmowy uwzględnienia wniosku spółki o umożliwienie zadawania pytań biegłemu; opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy; - odstąpienia od zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania właściwej obiektom położonym na terenie więcej niż jednej gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt SKO Gd/6082/21, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 5 października 2021 r. Kolegium w całości podzieliło pogląd Wójta Gminy [...], zgodnie z którym sporne obiekty (tj. pozycje nr 1-5, 7, 13-16 wskazane w Tabeli 4 zaskarżonej decyzji) stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, wobec czego powinny być opodatkowane jako budowle. Kolegium za Wójtem Gminy Kosakowo stwierdziło, że ww. obiekty należy zakwalifikować jako integralną część całego systemu przesyłu gazu. Stanowią one niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe. Kolegium podzieliło także pogląd, iż obiekt sieci gazowej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu. Ponadto odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że wyrok z dnia 28 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 1121/21 (dotyczący decyzji określającej przybliżoną kwotę podatku od nieruchomości za 2015 rok) oraz wyrok z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1508/21 (dotyczący zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego) nie są prawomocne, a więc nie są wiążące w sprawie. W ocenie Sądu jednak kwestia przedawnienia zobowiązania za 2015 rok wymaga ponownego rozpatrzenia spawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że jak wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W realiach rozpatrywanej sprawy jedynie uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo sporządzone i następnie doręczone pozwala na przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Samo bowiem zajęcie zabezpieczające (bez względu na to, czy w przedmiotowej sprawie można je uznać za prawidłowe) nie zostało wymienione jako przesłanka zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający Sądu podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3459/17, iż przerwanie biegu przedawnienia może mieć miejsce w momencie, gdy zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, jak stanowi art. 154 § 7 u.p.e.a., jeżeli zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne według kryteriów określonych w art. 154 § 4 lub 5 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się tego zajęcia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (tak też NSA w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10). Punktem wyjścia przy badaniu, czy w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest więc w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy zarządzenie zabezpieczenia spełnia ustawowe warunki. Elementy składowe takiego zarządzenia wymienione zostały w art. 156 § 1 u.p.e.a.. Skutki zaniechania wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia wymaganych elementów uregulowane zostały w art. 157 § 1 u.p.e.a.. Wynika z niego między innymi, że w przypadku gdy zarządzenie i zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do i zabezpieczenia. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że braki w sporządzonym dokumencie nie dają podstaw do przeprowadzenia czynności zmierzających do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak czynności takie zostały podjęte, należy uznać je za sprzeczne z prawem. Ponieważ doręczenie zarządzenia zabezpieczenia podatnikowi wywołuje nie tylko skutki procesowe, lecz również w sferze prawa materialnego, :za naruszające zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) należałoby uznać sytuację, w której działania organów podatkowych sprzeczne z prawem prowadzą do niekorzystnych skutków w sferze praw lub obowiązków podatnika. Organy podatkowe wyposażone zostały w wiele instrumentów prawnych, za pomocą których mogą doprowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Muszą jednak korzystać z nich w granicach obowiązującego prawa i zgodnie z treścią norm prawnych, które w konkretnym przypadku mają zastosowanie. Stanowisko, że sprzeczne z prawem czynności organów podatkowych nie mogą powodować zawieszenia, bądź przerwania biegu terminów przedawnienia, konsekwentnie wyrażane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na uchwałę z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Chociaż odnosiła się ona do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., to przedstawiono w niej argumentację mającą uniwersalny charakter, którą odnosić można do sytuacji, w których organ podatkowy zamierza wyciągnąć korzystne dla siebie skutki, pomimo że jego działania stanowiły naruszenie prawa. Poza stanowiskiem, że uchylenie takiego postanowienia powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w powołanej uchwale podkreślono bowiem, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej egzekucyjnego jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania - w ogóle nie powinien być stosowany. Przyjęcie, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy i pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w konsekwencji, że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oznacza, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Tezy te można bezpośrednio odnieść do przypadku, w którym wadliwie wystawione zostało zarządzenia zabezpieczenia. Nie stanowi ono wprawdzie decyzji administracyjnej, czy też postanowienia, niemniej jednak prowadzi do daleko idących skutków, poza samą możliwością podjęcia czynności zabezpieczających. Jego doręczenie, jak już wskazano, wywiera bezpośredni skutek w sferze prawa materialnego, prowadząc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie do pogodzenia z wartościami przytoczonymi w powyższej uchwale byłoby uznanie, że wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia może doprowadzić do skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Podobnie należy ocenić skutki kolejnej kwestii. Mianowicie, aby mówić o skutkach w zakresie przedawnienia, zajęcie zabezpieczające musi istnieć i mieć legalną podstawę prawną, także co do możliwości podjęcia czynności zabezpieczających. W niniejszej sprawie w okolicznościach dotyczących zakwestionowania przez sąd administracyjny (choćby nieprawomocnie) tak decyzji zabezpieczającej, jak i rozstrzygnięcia co do zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, organ będzie zobowiązany do ponownej analizy swojego stanowiska w tej kwestii z uwzględnieniem zastrzeżeń poczynionych przez sąd administracyjny (choćby nieprawomocnie) tak do decyzji zabezpieczającej, jak i rozstrzygnięcia co do zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Jest to zatem zasadnicza kwestia w sprawie, gdyż Sądy orzekające w wyżej wskazanych sprawach wyraźnie stwierdziły, że nie zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia. Mając to na uwadze Sąd uznał, że co najmniej przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych w sprawie. Uznając, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..