I FSK 1928/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 99/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 99/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P., prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 roku. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że powołaną wyżej decyzją, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 2 października 2008 r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony, wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, wystawionych przez G. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ujawnionym także w treści spornych faktur. Spółka G. w okresie wystawiania spornych faktur była więc podmiotem nieistniejącym. Nie uczestniczyła bowiem w obrocie gospodarczym. Stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy art. 2, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z 11 marca 2005 r. (FSK 1741/04). Nie znalazł zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Postawił ogólne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (nie wskazał, które przepisy zostały jego zdaniem naruszone). Podniósł nadto zarzuty naruszenia nieokreślonych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (w uzasadnieniu skargi powołał się na art. 19 ust. 1, art. 21, art. 23 pkt 1 oraz art. 25 tej ustawy). Zarzucił także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia (autor skargi wskazał na nieistniejący pkt 1a) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, gdyż przepis ten zdaniem autora skargi jest niezgodny z Konstytucją RP. Postawił także zarzuty naruszenia nieokreślonych przepisów VI Dyrektywy UE. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podkreślił między innymi, że część wykonywanych czynności sprawdzających na okoliczność istnienia Spółki G. była zbyteczna, a wielu czynności zaniechano. Za niezgodną z prawem uznał próbę przerzucenia na skarżącego skutków i w konsekwencji działań Spółki G., która nie deklarowała i nie zapłaciła podatku należnego. Podniósł, że żaden nabywca towarów i usług nie ma absolutnej pewności, czy sprzedawca zapłacił w całości podatek należny. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał na dwie podstawy faktyczne swojego rozstrzygnięcia, tj. wykreślenie rzekomego kontrahenta skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT i uznanie Spółki za podmiot nieistniejący. Sąd ten uznał, że podstawę prawną decyzji powinny w tej sytuacji stanowić w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Zdaniem Sądu, znaczenia dla sprawy nie należy przypisywać jednocześnie temu, że sprzedaż usług (towarów) została przez podatnika opodatkowana. Ta kwestia dotyczy bowiem podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy kwestią sporną jest wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez nieznany podmiot (sporne faktury nie mogły zostać wystawione przez podmiot nieistniejący). Według Sądu I instancji przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w szczególności art. 191 przyjmując, że Spółka G. była podmiotem nieistniejącym. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z zeznań skarżącego, który zdaniem Sądu nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120 - 127, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd dodał, że autor skargi nie wskazał przepisów postępowania naruszonych jego zdaniem przez organ odwoławczy. Sąd pozbawiony został w tej sytuacji możliwości odniesienia się do poszczególnych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zaskarżona decyzja została nadto uzasadniona w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dalej, Sąd odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009 r., I FSK 321/08, niepubl. oraz uchwały z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08. Następnie uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest ze stanem faktycznym, w którym rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży i wydania towaru. Przepisy te wprost stanowią o "nabyciu towarów" i "otrzymaniu przez nabywcę towaru". Także określone w art. 2 ust. 1 - 3 tej ustawy czynności podlegających opodatkowaniu potwierdzają wniosek, iż o opodatkowaniu możemy mówić tylko wtedy, gdy czynności te realnie istnieją (nie są fikcją). W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie sama formalnie poprawna faktura, stanowiąca element niezbędny do realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie dawała podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego od podatku należnego. Z uwagi na powyższe przepisy, aby faktura taka dawała podstawę do odliczenia, musiała także odzwierciedlać realnie istniejące zdarzenie gospodarcze (czynność opodatkowaną). Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o VAT stały na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma zdaniem Sądu charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. W dalszej kolejności Sąd uznał, że skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi podmiotowi (wystawcy spornych faktur), które je rzeczywiście wykonał na jego rzecz, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze jego faktycznego kontrahenta. W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżący wystarczająco zadbał o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze dotyczącym oszustw podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć także przypuszczenia skarżącego dotyczące okoliczności towarzyszących wypowiedzeniu przez Spółkę umowy najmu lokalu (nieruchomości) oraz przestępczej działalności J. D. (prezesa Spółki). Okoliczności te potwierdzają, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując wyboru usługodawcy. Bezsporne wykreślenie Spółki przez właściwy organ z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 30 października 2003 r. potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993, § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 2 i 247 Konstytucji RP, oraz oparcie wyroku na niewłaściwej podstawie prawnej, II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jest art. 145 tej ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 247 i inne O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisu art. 19 ustawy, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej w tym przepisie regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej. Jego zdaniem art. 19 ustawy stanowi o prawie do obniżenia podatku, nie reguluje przypadków pozbawienia podatnika tego prawa. Dalej kasator uznał, że na gruncie § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia pojęcia podmiot uprawniony nie można utożsamiać z podmiotem niezarejestrowanym lub nieistniejącym. Zaznaczył, że w tym przepisie nie zdefiniowano pojęcia "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony". Skarżący wskazał, że pojęcie podatnika zostało sprecyzowane w art. 5 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy. Zdaniem strony, wystawca spornych faktur w 2003 r. z całą pewnością był podatnikiem podatku VAT, niezależnie czy był zarejestrowany, czy posiadał aktualną siedzibę, zgodną z brzmieniem KRS. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że spółka G. w listopadzie i grudniu była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest trafne stwierdzenie Sądu, że ten podmiot został wykreślony z ewidencji z dniem 30 października 2003 r. Ponadto strona zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę i rozwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący przekonywał, że procederu oszustwa w sprawie nie było. Spółka G. prawie przez cały 2003 r. składała deklaracje podatkowe, płaciła podatki. Z faktu, że ten podmiot nie złożył deklaracji za listopad i grudzień 2003 r. nie można, jego zdaniem wysnuwać tak daleko idącego wniosku. Strona skarżąca dodała, że nie była informowana o fakcie przeprowadzenia dowodów, mogła pomóc organowi I instancji w zbieraniu materiału dowodowego lub wzbogacić go. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2008 r., jak również poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 października 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutów procesowych zawiera pewne wady konstrukcyjne. Pomimo tego, że autor skargi kasacyjnej jest profesjonalnym pełnomocnikiem, wskazał na naruszenie pewnych przepisów niezbyt precyzyjnie. Przepisy art. 145 p.p.s.a. oraz art. 121, 180, 187, 194 i 247 O.p. składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Pomimo tego w środku odwoławczym nie wskazano, który konkretnie paragraf tych przepisów został naruszony przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie zawiera również uzasadnienia tej grupy zarzutów. Jej autor bowiem nie wykazał na czym polegało uchybienie wskazanym przepisom. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie polemikę z ustaleniami faktycznymi zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że pełnomocnik skarżącego kwestionuje ustalenia faktyczne. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazano jednak, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, jakich dowodów nie przeprowadzono. Nie wskazano, w czym kasator dopatruje się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ogólne twierdzenia, że organ podatkowy zbierał dowody w 2007 i 2008 r., przez co stan faktyczny od 2003 r. uległ zmianie, nie może świadczyć o naruszeniu zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Ogólne, polemiczne stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą zastąpić argumentacji przemawiającej za tezą, iż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, zakreślone w art. 191 O.p. Tym samym należy uznać za niezasadne wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. W swym pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny kilkakrotnie to zaznaczył. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Ustęp 2 art. 19 ustawy o VAT nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W związku z powyższym, skoro z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone w nich czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi to w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe nie jest także trafny zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego. Przede wszystkim należy podkreślić, że tak jak wyżej wskazano podstawą prawną zaskarżonego wyroku były przepisy rangi ustawowej. Natomiast zarzucany przepis podustawowy, który stanowi, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, stanowi niejako dopełnienie i rozwinięcie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okolicznością faktyczną zaś, skutecznie niepodważoną przez autora skargi kasacyjnej jest to, że spółka będąca wystawcą przedmiotowych faktur, została z dniem 30 października 2003r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i uznana została przez Sąd I instancji za podmiot nieistniejący. Za całkowicie chybione należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza, wyrażonej w art. 2 ustawy zasadniczej, zasady demokratycznego państwa prawnego. Zresztą uzasadnienie rozpoznawanego środka odwoławczego nie zawiera wywodu wykazującego uchybienie tej normy konstytucyjnej. Również nie można zasadnie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 247 Konstytucji. Zresztą nie było by to możliwe nawet hipotetycznie, albowiem Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Nr 78, poz. 483) składa się jedynie z 243 artykułów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).