II FSK 3381/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 611/14 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 611/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 marca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne cytowane orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących: (1) zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r., których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 20 kwietnia 2012 r.; (2) zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008, których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 20 kwietnia 2012 r. o nr [...]; (3) zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., których podstawę do wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r. o nr [...]; (4) zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r. o nr [...]; (5) zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok, których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 28 sierpnia 2012 r. o nr [...]. 2.2. Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. skarżący wniósł do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. oraz z dnia 15 lutego 2013 r. i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi i należnymi od nich odsetkami oraz o umorzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Ponadto wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku i zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz żądał wstrzymania postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia powyższych wniosków. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że decyzje nie zostały mu prawidłowo doręczone. 2.3. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma skarżącego oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do jego majątku na podstawie tytułów wykonawczych. Uznał, że decyzje Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2012 r. pozostają w obiegu prawnym i na ich podstawie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. Decyzje są ostateczne i prawomocne, dlatego dopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku, którego dotyczą tytuły wykonawcze wystawione na skarżącego. 2.4. Skarżący w dniu 3 lutego 2014 r. uzupełnił pismo z dnia 31 grudnia 2013 r. rozszerzając swoje żądane o decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma z dnia 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do wskazanej w piśmie decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła ta decyzja. 2.5. Rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika US z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro Naczelnik US uznał, iż decyzje określające obowiązek podatkowy podatnika były ostateczne i prawomocne, więc egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny. Stwierdził również, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; nie bada ani merytorycznej "zasadności" decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Jego zdaniem kwestia doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. WSA w Gdańsku postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania sprawę I SA/Gd 610/14 ze sprawą I SA/Gd 611/14. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 29 § 1 u.p.e.a. podkreślił, że choć organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, to nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym organ egzekucyjny rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym wniosek skarżącego o umorzenie tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z twierdzeniem strony o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych i oddalenie skargi pomimo faktu, że organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego sedno sprowadza się do ustalenia, czy kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego może podlegać weryfikacji w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. 6.2. Kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07). Skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji 6.3. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie przywołanego już art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Przy czym uprawnienie do badania w postępowaniu egzekucyjnym nieistnienia obowiązku istnieje tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gdańsku trafnie stwierdził, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby natomiast kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a., na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym przez WSA w Gdańsku wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08. 6.4. Nie można pomijać celu postępowania egzekucyjnego w administracji, które dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3 - 7 u.p.e.a.). O ile w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi bowiem o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie) bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się bowiem m.in. powołane przez zobowiązanego w rozpatrywanym przypadku nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również uwzględniając regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono – podzielany przez skład NSA orzekający w rozpatrywanej sprawie - pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. W konsekwencji wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. 6.5. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. II FSK 3380/14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.