II FSK 826/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, . Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 623/07 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 25 maja 2005 r Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 stycznia 2007 r. określającą J. R. (skarżącemu) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.840 zł z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość do dnia jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat, sprzedaż ta, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. stanowiła źródło przychodów. Na mocy art. 28 ust. 2 tej ustawy dochód z tej sprzedaży (pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Małżonkowie R. złożyli w dniu 12 listopada 2002 r. oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatnicy wyrazili pogląd, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe jest, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zwolniony z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska powołali się na pisma Ministra Finansów: z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02 oraz z dnia 24 kwietnia 1995 r. nr 2/2-8010-01763/94. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wielkości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ustalono, że podatnicy nie spełnili wszystkich koniecznych warunków dotyczących zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji przyjął, że skoro określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., enumeratywny (a nie przykładowy) katalog wydatków nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowano na spłatę pożyczki lub kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to bezpodstawne byłoby, aby do tego katalogu, w drodze wykładni, zaliczyć inne wydatki. Wobec powyższego organ I instancji ustalił, że, podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przychód Janusza Reus (zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.) w wysokości - uzyskanego przez oboje małżonków przychodu tj. 42.000 zł, pomniejszony o połowę wydatków na remont zakupionego lokalu mieszkalnego tj. kwotę 13. 603,69 zł wynosi (w zaokrągleniu do pełnego złotego) 28.396 zł, a zryczałtowany podatek od tej podstawy opodatkowania - 2.840 zł W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wskazano także na naruszenie procedury podatkowej, tj. art. 14 § 6 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 Ord. pod., poprzez ich niezastosowanie przez organ I instancji, na skutek czego określono zobowiązanie podatkowe wbrew jednoznacznemu stanowisku Ministra Finansów, wyrażonemu w urzędowych interpretacjach prawa podatkowego, na które podatnik powoływał się w toku postępowania Zarzucono także naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ord. pod.. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 25 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które nie może być oparte na wykładni rozszerzającej. Podkreślił, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wydatki, których poniesienie warunkuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości od podatku stanowią katalog zamknięty, którego poszerzanie w drodze wykładni jest niedopuszczalne. Organ II instancji podkreślił jednocześnie, że ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe dopiero w odniesieniu do przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2003 r. (co jednoznacznie wynika z brzmienia art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). W odniesieniu do kwestii wskazanych w odwołaniu pism Ministerstwa Finansów organ II instancji stwierdził, że pisma te zostały wydane w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie stanowią źródła prawa, w oparciu o które można wydać decyzję administracyjną (przy czym pismo z dnia 20 stycznia 2004 r. dotyczy wykładni przepisów obowiązujących po 2003 r., czyli po zmianie ustawy podatkowej w spornym zakresie). Organ II instancji skonstatował, że urzędowe interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie są źródłem prawa podatkowego i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe, jeżeli z literalnego brzmienia przepisów zawartych w ustawie podatkowej wynikają inne przesłanki stosowania ulgi podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona podniosła zarzut naruszenia art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd podkreślił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 12 listopada 2002 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 25 lipca 2002 r. na zakup innej nieruchomości nabytej w dniu 16 lipca 2002 r. mieści się w katalogu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i podkreślił, że rozbudowywanie tego katalogu w drodze wykładni rozszerzającej pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Podkreślił, że w jego ocenie spłata kredytu zaciągniętego na zakup własnościowego prawa do innego niż zbywany lokalu mieszkalnego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej uprzednio własność podatnika stanowi wydatkowanie środków finansowych na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji, pominęły ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wspomniane uchybienie, na skutek którego organy podatkowe nie odniosły zawartego w analizowanym przepisie pojęcia wydatkowanie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i nie uwzględniły ratio legis tej normy prawnej, doprowadziło, w ocenie sądu, do wniosków, sprzecznych z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. i bezpodstawnie zawęziło zakres zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu przez Sąd, że pomimo braku zapisu w ustawie podatkowej obowiązującej w 2002 r. pozwalającego na zwolnienie z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe oraz pomimo tego, ze zwolnienie to zostało wprowadzone przepisami ustawy dopiero od 1 stycznia 2003 r. to możliwym jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego z art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną – strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż znalazł potwierdzenie wskazany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowiódł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zapadłego wyroku popadł w sprzeczność wypowiadając się w kwestii będącej przedmiotem sporu. Wskazał on mianowicie (s. 11 wyroku), że "rozbudowywanie tego katalogu (zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – przyp. Naczelnego Sądu Administracyjnego) w drodze wykładni rozszerzającej pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn U6/97, OTK 1997/5-6/65)." Sąd rozszerzył następnie ten katalog zauważając, że "w ocenie składu orzekającego spłata kredytu zaciągniętego na zakup własnościowego prawa do innego niż zbywany lokalu mieszkalnego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej uprzednio własność podatnika stanowi wydatkowanie środków finansowych na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Okoliczność, że podatnik nie wydatkuje środków uzyskanych ze zbycia obiektu mieszkalnego bezpośrednio na rzecz sprzedawcy innej nieruchomości mieszkalnej, a przeznacza je na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup takiej nieruchomości, nie może prowadzić do wniosku, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wydatkowany na cel, o którym mowa w analizowanym przepisie.". Należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2002 r. stanowił o bezpośrednim a nie pośrednim (kredyty, pożyczki) finansowaniu wymienionego w nim celu. Zaaprobowanie stanowiska Sądu prowadziłoby zatem do naruszenia zasady powszechnie uznawanej w orzecznictwie dotyczącej ścisłego interpretowania przepisów w przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwa od reguły powszechnego opodatkowania. Dodanie do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przepisu oznaczonego literą "e", który zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. jedynie potwierdzało zasadność zaprezentowanej przez organy podatkowe argumentacji prawnej. Miał on zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia - art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1282 ze zm.). Ze względu na brzmienie tego ostatniego przepisu, nie sposób uznać, iż zmiana uregulowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miała charakter "precyzujący" (porządkowała istniejący stan prawny). Przeciwnie, była to zmiana kształtująca nowy stan prawny, ze skutkiem od dnia jasno określonego przez ustawodawcę. Ten punkt widzenia doznał w ostatnim czasie wsparcia w ustaleniach teoretycznych. Jak przyznaje się w literaturze, założenie normatywnego charakteru ingerencji prawodawcy powoduje, że "ze zmianą tekstu prawnego łączona jest także zmiana dotychczasowego zakresu uprawnień czy obowiązków" - tak A. Belska – Brodziak, Z. Tabor Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009 nr 9, s. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w całej rozciągłości podzielić argumentację przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej dotyczącą interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zaprezentowany przez skład orzekający punkt widzenia koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. II FSK 190/08. Odrębną wykraczającą poza zakres rozpoznania skargi kasacyjnej kwestią jest problem związania organów podatkowych interpretacjami Ministra Finansów. Uwzględniając sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną dotyczącą wykładni wskazanych uprzednio przepisów prawa materialnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może pominąć tego aspektu rozpoznawanej sprawy (w uzasadnieniu wyroku na s.13 stwierdzono, co następuje: "pominąć można rozważania dotyczące kwestii skutków zastosowania się podatnika do opublikowanej interpretacji prawa podatkowego i ewentualnej szkody związanej z tym stanem rzeczy."). Wobec powyższego, na mocy art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.