I SA/Go 185/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Skarżąca M.B. – dalej zwana Stroną, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej zwanego DIKS - z dnia [...] kwietnia 2022 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z [...].04.2015 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2014 r. Pismem z [...].03.2017 r. Skarżąca została poinformowana, że w związku z wejściem w życie z dniem 1.03.2017 r. ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, organem prowadzącym przedmiotowe postępowanie kontrolne jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Pismem z [...].03.2018 r. (doręczonym za pośrednictwem pełnomocnika 3.04.2018 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa) Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem [...].04.2015 r. za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z postawieniem Skarżącej w ramach postępowania przygotowawczego (śledztwo o sygn. akt [...]) zarzutów z kks, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Pismem z [...].12.2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej del. do Prokuratury Krajowej poinformował, że postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. [...] zostało zakończone, a akt oskarżenia przeciwko m.in. Skarżącej został przesłany do Sądu Okręgowego. Ponadto Prokurator wyłączył wątek śledztwa dotyczący stolarki okiennej i wraz z materiałami przekazał postanowieniem z [...].08.2018 r. do odrębnego prowadzenia do Prokuratury Rejonowej, w konsekwencji podjęte przez tą Prokuraturę dochodzenie w tej kwestii jest obecnie prowadzone pod sygn. [...]. Natomiast jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej z [...].02.2021 r. ww. dochodzenie nie zostało dotychczas zakończone. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i jednocześnie okres zawieszenia ww. terminu - z uwagi na niezakończenie prawomocnym orzeczeniem postępowań karnych skarbowych - trwa nadal. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Skarżąca w 2014 r.: 1. firmowała działalność gospodarczą innej osoby, tj. swojego syna S.B., który nabywał opony od podmiotów niemieckich (przy czym transakcje te były dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej), organizował transport, jak również dokonywał sprzedaży ww. opon na rzecz podmiotów krajowych. Skarżąca nie była faktycznym nabywcą opon widniejących na fakturach wystawianych na Jej rzecz, nie rozporządzała nimi jak właściciel, ani też nie dokonywała ich sprzedaży. 2. świadczyła usługi budowlano-montażowe, na terytorium kraju na rzecz w większości niezidentyfikowanych podmiotów (wykonanie tych usług zostało zlecone przez Skarżącą podwykonawcy M.G.); 3. świadczyła usługi budowlane poza granicami kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów zarówno w ramach własnej działalności gospodarczej, jak również działalności gospodarczej, która była zarejestrowana na Jej córkę – S.B. (usługi te zostały wykonane przez pracowników Skarżącej oraz przez podwykonawcę: T B.G.-L.); 4. nie dokonywała obrotu stolarką okienną - nierzetelne faktury, mające dokumentować zakup przedmiotowych towarów (głównie okien PCV i systemów osłonowych), na których widnieją dane: L M.G. oraz L M.G. (jako sprzedawców) oraz podmiotów: M M.B. oraz FIRMA S S.B. (jako nabywców), były wystawiane przez Skarżącą bez wiedzy i zgody ww. podmiotów. Przedmiotowe faktury miały jedynie za cel generowanie podatku naliczonego do odliczenia, a co za tym idzie umożliwienie wnioskowania przez Skarżącą oraz Jej córkę – S.B. o nienależny zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w rozliczeniu poszczególnych deklaracji VAT-7. Co więcej przedmiotowe faktury miały dokumentować źródło pochodzenia towarów wskazanych na fakturach, które były wystawiane przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów, a tym samym również generowały podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniach podatku od towarów i usług składanych przez te podmioty; 5. nie dokonała sprzedaży narzędzi budowlanych (młotowiertarki, wkrętarki, pilarki tarczowej, itp.) na rzecz PHU V J.Z.. Organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w wydanej przez siebie decyzji z [...].06.2021 r. nr [...], co w uzasadnieniu ww. decyzji zostało przedstawione w tabelach od nr 36 do 47 decyzji organu I instancji (strony 169 - 173). Organ I instancji stwierdził ponadto, że wystawienie przez Skarżącą faktur na rzecz: -P.W. "B " s.c. – J.M.P. -PHU V J.Z. w których wykazany został podatek od towarów i usług, wypełnia normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał, że w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności dokumentowania przez Skarżącą fikcyjnych transakcji pomiędzy L M.G. i L M.G., a M M.B., oraz L M.G. i L M.G., a FIRMĄ S S.B., norma wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie również do nierzetelnych faktur mających potwierdzać przedmiotowe transakcje. Według organu I instancji, z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że osobą, która wystawiała nierzetelne faktury jest Skarżąca, a przedmiotowe faktury dokumentują dostawę towarów, która faktycznie nie miała miejsca, stąd mają charakter typowych pustych faktur. Organ I instancji wskazał, że "(...) M.B. choć była pracownikiem zatrudnionym przez M.G. oraz M.G., a więc nie była dla niego osobą trzecią, to-jak sama zeznała - nie była uprawniona do wystawiania faktur dokumentujących dokonaną przez swoich ww. pracodawców sprzedaż, a co więcej nikt z firmy L M.G./PPHU L M.G. nie wiedziało wystawianych na jej rzecz nierzetelnych fakturach, co zostało potwierdzone zarówno przez M.G. i M.G., a także przez pracowników, których ww. zatrudniali w dziale sprzedaży, jak i samą M.B.." Organ I instancji stwierdził, że nie można uznać M.G. ani M.G. (tj. podmiotów ujawnionych w treści poszczególnych dokumentów) za wystawców faktur na rzecz M M.B. oraz na rzecz FIRMY S S.B., gdyż faktycznie dokumenty te nie pochodzą od tych podmiotów. Jednocześnie za ich wystawcę (w tym w szczególności w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w ocenie organu I instancji należy uznać Skarżącą. W ocenie organu I instancji, faktury te zostały wytworzone ("przerobione") na skutek bezprawnego posłużenia się przez Skarżącą danymi z faktur dokumentujących faktycznie przeprowadzone przez L M.G. oraz PPHU L M.G. transakcje gospodarcze z innymi kontrahentami. Organ I instancji stwierdził, że wszystkie ujawnione wtoku postępowania kontrolnego faktury, na których jako nabywcy były wskazywane podmioty: M M.B. i FIRMA S S.B. - poza fakturami, które nie zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i jednocześnie zostały skorygowane - niosły ze sobą ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, gdyż podatek, który został wykazany na tych fakturach mógł być (i w większości był) następnie odliczony w składanych deklaracjach VAT-7 przez odbiorcę wskazywanego na poszczególnych dokumentach. Zestawienie faktur, na których jako sprzedawca został wskazany podmiot L M.G. albo PPHU L M.G., które wg organu I instancji są nierzetelne, zawarto w tabeli nr 52 w decyzji organu I instancji (strony 185-187). Organ I instancji uznał, że Skarżąca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na nierzetelnych fakturach przez siebie wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego. Ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].06.2021 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 6.07.2021 r. Od ww. decyzji Skarżąca, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [...].04.2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji DIKS Strona złożyła skargę. Decyzji tej zarzucił rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności 3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz firmy M.G., a także sprzedaży i zakupu opon przy pomocy syna, 4. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; który przejawiał się brakiem kontroli kontrahentów Podatnika, albowiem naturalnym jest, iż dobie panujących wzmożonych kontroli podatkowych, kontrahenci negują zawarte transakcje celem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej; 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. 7. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem Organu kontrolnego powinien podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, 8. art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie, 9. naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru. 10.art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych i późniejszych etapach transakcji, a w konsekwencji odmówienie uznania 0% stawki VAT kontrolowany okres, przez co decyzja jest niespójna i wzajemnie sprzeczna. 11. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych i późniejszych etapach transakcji, a w konsekwencji odmówienie uznania 0% stawki VAT za 2014 r., przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Skarżącej obronę swoich praw; 12. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672; dalej: usdg) poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowy; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez Skarżącą, sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności, poprzez wymaganie od Skarżącego podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną jako działania sprzeczne z prawem; niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 13.art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT, zaś organ podatkowy ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z uwagi na okres rozliczeniowy objęty zaskarżona decyzją tj. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., należy zbadać czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Jednocześnie Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Ponadto Strona ustaleń w zakresie okoliczności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie kwestionuje. Odnosząc się do zarzutów Strony, wskazać należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisów postępowania. W skardze Strona stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Zarzuca, że organy dopuściły się szeregu uchybień procedury podatkowej, które powodują, iż ustalenia organu są nieprawidłowe i błędne, a często bezpodstawne. Podkreśla, iż z tak zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadził błędne wnioski w zakresie tego, iż podatnik wszystkie transakcje ujawnione przeprowadził fikcyjnie, zaś w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy/zakupu nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy/zakupu towarów w zakresie wymiany handlowej z kontrahentami. Jednocześnie Strona skarżąca formułuje szereg ogólnych zarzutów dotyczących naruszenia zarówno procedury, jak i przepisów prawa materialnego. Ponadto szereg zarzutów oraz stwierdzeń formułowanych przez Stronę skarżącą w skardze nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W szczególności jako bezzasadne uznać należy przywołane w skardze zarzuty w punktach 8-12 : • powoływanie się przez Stronę w zarzucie wymienionym w pkt 8 skargi - na pominięcie okoliczności, że "z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi) (...)" - niniejsza sprawa nie dotyczy bowiem handlu napojami bezalkoholowymi - ustalenia dokonane w niniejszej sprawie dotyczą obrotu oponami oraz obrotu towarami związanymi ze stolarką okienną i świadczenia usług budowlanych, a także zarzucanie w ww. punkcie naruszenia art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/3S8/EWG z dnia 17 maja 1977 r. - zarzut ten nie przystaje do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego; • zarzucanie w pkt 9 skargi naruszenia art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy (...)" - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja ustaleń takich nie zawiera, • zarzucanie w punktach 10, 11, 12 skargi naruszenia wymienionych przez Stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozostających bez związku z niniejszą sprawą (np. art. 41 ust. 4, 6 i 11 ww. ustawy dot. eksportu towarów w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie występował eksport towarów), a także przepisów nieobowiązujących w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług), • przedstawianie w skardze argumentacji dotyczącej karuzeli podatkowej czy też transakcji łańcuchowych w sytuacji, gdy ww. pojęcia nie zostały użyte w zaskarżonej decyzji ani też nie dokonano ustaleń wskazujących na ich wystąpienie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organy dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowne normy prawne, przy czym postępowanie organu przeprowadzone zostało zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ I instancji wyodrębnił i oddzielnie omówił poszczególne zagadnienia, których dotyczy niniejsza sprawa, porządkując je według rodzaju towaru oraz usługi będących ich przedmiotem - organ odwoławczy, dla zachowania klarowności uzasadnienia swojej decyzji - również przyjął ww. zasadę. W ocenie Sądu taki sposób przedstawienia przez organy ustaleń i wniosków jest czytelny. Odnosząc się już do konkretnych ustaleń organu wskazać należy, że z analizy dokumentacji związanej z nabyciem, transportem i sprzedażą opon, tj.: faktur wystawionych przez podmioty niemieckie na rzecz Skarżącej, dokumentacji transportowej przedmiotowych towarów, w tym faktur wystawianych przez przewoźników na rzecz Skarżącej (M M.B.) i A.G. (A A.G.), dokumentów CMR oraz zleceń transportowych, faktur wystawionych przez A.G. na rzecz odbiorców krajowych, wynika, że opony, których zakup został udokumentowany 62 fakturami wystawianymi przez podmioty niemieckie (R GmbH, A GmbH, L GmbH, i R) na rzecz M M.B. były następnie sprzedawane podmiotom krajowym, na rzecz których A.G. wystawiał faktury. W toku postępowania kontrolnego nie zostały ujawnione faktury mające dokumentować jakiekolwiek transakcje pomiędzy M.B. a A.G.. Natomiast transport tych towarów odbywał się bezpośrednio od podmiotów niemieckich do odbiorców krajowych mających być kontrahentami A.G. i był dokumentowany przez przewoźników przeważnie dwoma dokumentami CMR. W przypadku opon, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz M M.B. przez: R GmbH oraz R GmbH: nr [...] z [...].01.2014 r., nr [...] z [...].03.2014 r., nr [...] z [...].04.2014 r., nr [...] z [...].04.2014 r., nr [...] z [...].04.2014 r., nr [...] z [...].05.2014 r., nr [...] z [...].06.2014 r. i nr [...] z [...].08.2014 r., nie zostały ujawnione żadne faktury mogące dokumentować ich faktyczną sprzedaż. Zestawienie faktur zakupu wystawionych przez niemieckie podmioty na rzecz M M.B. wraz z przyporządkowaną im dokumentacją transportową i fakturami sprzedaży wystawionymi przez A.G. zostało przedstawione w tabeli nr 16 w decyzji organu I instancji (strony 70-73). Dodatkowo wskazać należy, że Skarżąca do protokołów przesłuchania podejrzanego z [...].04.2015 r. i z [...].04.2016 r. zeznała, że przyznaje się do popełnienia zarzucanych jej czynów i wyjaśniła m.in., że: wiedziała, że faktury sprzedażowe były wystawiane fikcyjnie; wiedziała, że faktury były "lewe''; zgodziła się, by jej syn – S.B., wykorzystywał jej firmę - M M.B. do prowadzenia handlu nowymi oponami; działalność ta była prowadzona przez S.B. od 2012 r. Ponadto Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka [...].06.2016 r. w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego, przyznała, że opony tylko "przechodziły" przez jej firmę, głównie zakupem i sprzedażą opon zajmował się jej syn S.B.; zdarzenia gospodarcze dotyczące opon były tylko rejestrowane w jej firmie; nie zna języka niemieckiego; współpracę z kontrahentami niemieckimi prowadził jej syn S.B., który zna język niemiecki; nie uczestniczyła w rozmowach handlowych z tymi podmiotami i nie zna osób związanych z tymi firmami, nie wie gdzie firmy te mają swoje siedziby, nie wie również gdzie towary były ładowane i rozładowywane. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie obrotu oponami. Skarżąca jedynie firmowała faktycznie dokonywane wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz przez S.B. czynności w ramach obrotu tym towarem. W odniesieniu do działalności w zakresie obrotu oponami Skarżąca nie spełniła kryteriów określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, które pozwoliłyby uznać Skarżącą w tym zakresie za podatnika. W sprawie zgromadzono szereg dowodów, w oparciu o które uprawnionym stało się twierdzenie, że Skarżąca w zakresie obrotu oponami jedynie firmowała aktywność gospodarczą syna – S.B.. Strona miała przy tym wiedzę i świadomość fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie, co wynika z Jej zeznań, a także z zeznań S.B., złożonych w postępowaniu karnym. Wśród kluczowych dowodów przemawiających za trafnością powyższej tezy, a tym samym za nierzetelnością spornych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie opon a następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę, są przede wszystkim dowody osobowe w postaci zeznań Strony, S.B. i A.G.. Treść tych zeznań została szczegółowo przytoczona w zaskarżonej decyzji. Zasadnie również organ wskazał, że powyższe pośrednio wynika także z: - zeznań osób biorących udział w ww. transakcjach, m.in. w transporcie opon, np. z zeznań M.Z. z [...].06.2016 r., który wskazał S.B. jako zleceniodawcę oraz osobę, z którą prowadzone były rozmowy związane z transportem, - informacji otrzymanej z niemieckiej administracji podatkowej w odpowiedzi otrzymanej w dniu [...].02.2016 r., dot. R GmbH, z której wynika, że osobą kontaktową był S.B., z którym komunikowano się telefonicznie lub e-mailowo. Do materiału dowodowego sprawy organ I instancji włączył protokoły przesłuchań Skarżącej w postępowaniu karnym. Zeznania Skarżącej, przesłuchanej w charakterze podejrzanej, wskazują jednoznacznie na S.B., jako prowadzącego w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami w ramach zarejestrowanej na Skarżącą działalności, pod firmą: M M.B.. Skarżąca do protokołów przesłuchania podejrzanego zeznała, że przyznaje się do popełnienia zarzucanych jej czynów i wyjaśniła m.in., że: wiedziała, że faktury sprzedażowe byty wystawiane fikcyjnie; sprzedawane opony były nowe; miała podpisaną umowę z firmą ze [...] na wynajem placu, ale fizycznie nigdy tam nie była; wiedziała, że faktury były "lewe", na nich były zaznaczone płatności gotówką, lecz w rzeczywistości wszystko to była fikcja; zgodziła się, by jej syn – S.B., wykorzystywał jej firmę - M M.B. do prowadzenia handlu nowymi oponami; działalność ta była prowadzona przez S.B. od 2012 r.; do handlu oponami jej firma była wykorzystywana w okresie od 2012 r. do początków 2015 r.; S.B. zajmował się szukaniem klientów na opony, zamawianiem ich w Niemczech oraz organizowaniem ich transportu; jej rola ograniczała się do ewidencjonowania i rozliczania faktur zakupu i sprzedaży za opony, które to faktury dostarczał jej S.B.; nigdy nie chciała brać i nie brała od syna – S.B. za to pieniędzy; nigdy tych opon nie widziała; nigdy osobiście nie spotkała się ani z przedstawicielami firm, od których/dla których S.B. kupował/sprzedawał opony; nie prowadziła żadnych kalkulacji dotyczących handlu oponami, nie przeliczała, na jaką kwotę należy wystawić faktury sprzedaży, gdyż tym wszystkim zajmował się S.B., który mówił jej ile, na jaką kwotę oraz na kogo ma wystawić faktury sprzedaży wcześniej zakupionych opon; nie wiedziała, w oparciu o jakie kalkulacje S.B. zamawiał opony w Niemczech, gdyż dostawała tylko faktury zakupu, na podstawie których wiedziała, że są one kupowane od niemieckiej firmy; z tego co pamięta, na jej firmę były księgowane faktury od dwóch niemieckich kontrahentów, przy czym nazw tych firm nie pamięta; zdarzało się również fakturowanie sprzedaży opon na te firmy; polegało to na tym, że od jednego podmiotu gospodarczego z Niemiec zostały zakupione opony i sprzedane drugiemu podmiotowi gospodarczemu z Niemiec; nie ma wiedzy, w jaki sposób i kto przywoził zakupione opony w Niemczech do Polski i kto je zawoził po sprzedaży do innych krajów, bowiem tym zajmował sią, m.in. S.B.; kojarzy, że R.S. przelał kilka razy pieniądze na jej konto; ona wypłaciła te pieniądze i przekazała, m.in. S.B.; sporadycznie, na prośbę, m.in. S.B. dokonywała z konta płatności, czy pobrania pieniędzy, pochodzących z obrotu oponami; S. był upoważniony do konta, m.in. firmy M; rozliczeniami finansowymi związanymi z handlem oponami zajmował się głównie S.B.. Ponadto Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].06.2016 r. w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przyznała, że opony tylko "przechodziły" przez Jej firmę, głównie zakupem i sprzedażą opon zajmował się jej syn S.B.. Wszelkie zdarzenia gospodarcze dotyczące opon były tylko rejestrowane w Jej firmie. Nie zna języka niemieckiego. Współpracę z kontrahentami niemieckimi prowadził jej syn S.B., który zna język niemiecki. Ona nigdy nie uczestniczyła w rozmowach handlowych z tymi podmiotami i nie zna osób związanych z tymi firmami, nie wie gdzie firmy te mają swoje siedziby. Nie wie również gdzie towary były ładowane i rozładowywane. Materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie obrotu oponami. Skarżąca jedynie firmowała faktycznie dokonywane wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz przez S.B. czynności w ramach obrotu tym towarem. Tożsame ustalenia w powyższym zakresie zawarte zostały w stanowiącej materiał dowodowy niniejszej sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].11.2019 r., nr [...] wydanej dla S.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (postanowieniami z [...].12.2021 r. organ II instancji wyłączył ww. dowód z akt sprawy - ze względu na interes publiczny, a następnie włączył do akt sprawy wyciąg z ww. decyzji). Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z [...].11.2021 r., wynika, że S.B. nie wniósł odwołania od ww. decyzji z [...].11.2019 r., zatem przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Z ww. decyzji wynika, że S.B. nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonał zawiadomienia w zgłoszeniu rejestracyjnym o zamiarze wykonywania dostaw i/lub nabyć wewnątrzwspólnotowych- nie został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, nie składał deklaracji, korekt deklaracji oraz informacji podsumowujących dla podatku od towarów i usług. W ww. decyzji stwierdzono, że S.B. posługiwał się firmą matki – M.B., tj. M M.B., "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w zakresie handlu oponami sprowadzanymi z Niemiec" . Stwierdzono, że: "S.B. nabywał opony od podmiotów niemieckich (przy czym transakcje te były dokumentowane fakturami wystawionymi na M M.B. (....), organizował transport, jak również dokonywał sprzedaży ww. opon podmiotom krajowym, na rzecz których z kolei faktury wystawiła firma A A.G.. W kontrolowanym okresie S.B. faktycznie kierował działaniami podejmowanymi przez M.B. (...) w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć opon." W ww. decyzji wydanej dla S.B. wskazano, że m.in. Skarżącą jedynie firmowała działalność gospodarczą osoby trzeciej – S.B.. Wskazano, że S.B. był rzeczywistym właścicielem, a co za tym idzie dysponentem opon, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez niemieckie spółki, choć w dokumentach ich zakupu, transportu i sprzedaży figurowały inne osoby. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług stwierdzając, iż to S.B. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami, posługując się firmami innych podmiotów, m.in. M. Prawidłowo również oceniony został materiał dowodowy w zakresie ustaleń dotyczących obrotu towarami związanymi ze stolarką okienną oraz świadczonych usług budowlanych. Skarżąca (zarówno w ramach własnej działalności gospodarczej, jak również w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoją córkę – S.B.) miała dokonywać zakupu towarów stolarki okiennej (okien PCV, drzwi PCV, itp.) oraz systemów osłonowych od następujących podmiotów: L M.G., PPHU L M.G.. Następnie miała dokonywać sprzedaży towarów związanych ze stolarką okienną na rzecz podmiotów: P.W. "B "s.c., J.P.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalonych okoliczności wynika, iż dokumentacja pochodząca od M.G., w tym faktury VAT sprzedaży wystawione dla M M.B. oraz dla firmy S S.B. jak i rejestry sprzedaży, w których widnieją przedmiotowe faktury, przygotowywana była przez Skarżącą, która była zatrudniona w L M.G. na stanowisku księgowej oraz która przygotowywała, w imieniu M.G., dokumentację, w odpowiedzi na wezwania organu I instancji, skierowane do M.G.. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania M.G. z [...].05.2018 r. (protokół nr [...]) i z [...].08.2020 r. (protokół nr [...]), a także zeznania Skarżącej z [...].01.2019 r. złożone w toku postępowania karnego. Organ I instancji przeprowadził również dodatkowe czynności dowodowe, w wyniku których pozyskał od podmiotów trzecich łącznie 37 faktur dokumentujących transakcje przeprowadzone w 2014 r. przez L M.G. z innymi podmiotami, na których widnieją takie same numery, daty ich wystawienia oraz przedmiot transakcji, jakie zostały wskazane na fakturach, na których jako nabywca widnieje M M.B./ FIRMA S S.B.. Porównanie przedmiotowych faktur z fakturami, na których - jako nabywca — widnieje M.B./ S.B. (przesłanych na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wykazało, że: - faktury wystawione na rzecz innych niż Skarżąca podmiotów dokumentujące sprzedaż generalnie systemów osłonowych, na których jako pracownik wystawiający daną fakturę został wskazany M.B. mają inną szatę graficzną niż faktury dotyczące sprzedaży pozostałego asortymentu, tj. okien PCV, drzwi PCV, itp. również na rzecz ww. podmiotów. Natomiast faktury, na których jako nabywca została wskazana Skarżąca i S.B. miały tę samą szatę graficzną bez względu na to, czyje dane - jako pracownika wystawiającego dany dokument - oraz jaki asortyment widniały na fakturze, na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej i S.B. jako formę płatności wskazano gotówkę, natomiast na fakturach o tych samych numerach wystawionych na rzecz innych podmiotów forma płatności była bezgotówkowa - przelew, faktury wystawione na rzecz innych podmiotów oprócz nieczytelnych podpisów osób je wystawiających posiadały pieczęcie imienne pracowników L M.G., natomiast faktury wystawione na rzecz Skarżącej i S.B. w miejscu wystawcy posiadały przeważnie odcisk pieczęci z danymi firmy (pieczęć firmowa) i nieczytelny podpis - tzw. parafę, przy czym na większości faktur znajdujących się w zabezpieczonych dokumentach M.B. brak jest jakiegokolwiek podpisu. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w PPHU L M.G., dotyczące transakcji pomiędzy M.G. a Skarżącą. Ustalenia ww. czynności sprawdzających opisane zostały w protokole z [...].04.2018 r. Ww. czynności wykazały, że wszystkie faktury, które zostały przesłane do urzędu 19.03.2018 r. (wpływ 20.03.2018 r.) zostały ujęte w przedłożonych do czynności sprawdzających rejestrach sprzedaży (ich korektach). Ponadto na podstawie analizy zapisów ewidencji, na których zostały wskazane dane podmiotu PPHU L M.G., organ ustalił, że faktury, które zostały przedłożone w toku postępowania kontrolnego zostały również ujęte w ww. ewidencjach - przy numerach faktur, które zostały wystawione na rzecz FIRMY S S.B. został wskazany Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) ww. podmiotu, tj. [...]. W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji pozyskał od podmiotów trzecich 9 faktur o tych samych numerach, wystawionych w tym samym dniu, na takie same wartości i dokumentujących sprzedaż przez M.G. tych samych towarów, co faktury, na których jako nabywca widnieje M M.B./FIRMA S S.B.. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdza, że faktury, na których jako wystawca został wskazany podmiot L M.G. lub PPHU L M.G., a jako nabywca M M.B. / FIRMA S S.B. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji i zostały faktycznie wystawione przez Skarżącą. O powyższym świadczy w szczególności to, że: - żaden z pracowników L M.G./PPHU L M.G., nie wskazał by to jego podpis widniał na okazanych fakturach, wręcz przeciwnie z zeznań zarówno M.B., K.C.-G., M.G. i M.G. wynika, że nie wystawili i nie podpisali przedmiotowych faktur (tj. faktur na rzecz Skarżącej / S.B.), - żaden z przesłuchanych pracowników nie miał wiedzy o stałej regularnej, współpracy handlowej, którą sugerują ujawnione w toku niniejszego postępowania kontrolnego faktury (w szczególności ich ilość — 90 szt. i wartość 588.400,94 zł netto tylko w 2014 r., co średnio daje 7 faktur w miesiącu na wartość prawie 50.000 zł netto). Nie jest również możliwe, by żaden z pracowników ww. podmiotów, od których zakup miał być dokonywany, nie uczestniczył w transakcjach, które tylko w 2014 r. miały wynieść łącznie ponad pół miliona zł netto, - żaden z pracowników nie miał wiedzy o składanych kiedykolwiek przez Skarżącą czy też S.B. zamówieniach na poszczególne towary, natomiast - jak wskazuje doświadczenie życiowe — przy specyfice asortymentu mającego być przedmiotem poszczególnych transakcji (konkretne wymiary, które były niezbędne do ich produkcji) i jego ilości (tylko w 2014r. -nie licząc towarów wskazanych na fakturach skorygowanych - ponad 650 szt. okien i ponad 200 szt. systemów osłonowych), nie jest możliwe, aby taka sytuacja miała miejsce, - K.C.-G., która odpowiedzialna była za transport sprzedanych przez L M.G. i PPHU L M.G., towarów, zeznała wprost, że nie przypomina sobie, aby organizowała transport towarów dla Skarżącej, a jednocześnie w zabezpieczonej w toku śledztwa dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej za okres od stycznia 2012 r. do marca 2015 r. znajdują się jedynie 2 faktury, które dotyczyły zakupu usług transportowych (przy czym są to jedyne faktury, z treści których wynika, iż dotyczą opon); uwzględniając wieloletnią współpracę jaka miała mieć miejsce w zakresie zakupu ww. towaru opiewającą na podobne, co w 2014 r., wartości, jak i racjonalność prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest możliwe, by przedsiębiorcy nie zależało na dokumentowaniu ponoszonych przez siebie kosztów, - ilość towarów wykazana na spornych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, że były to ilości hurtowe, przy czym Skarżąca nie posiadała zapasów magazynowych (brak wpisu w ujawnionej PKPiR dot. spisu z natury), nie prowadziła także żadnych działań reklamowych czy marketingowych. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Strony inwentaryzacja na koniec roku była dokonywana w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży, a co za tym idzie jej przedmiotem nie był faktycznie towar handlowy, a jedynie pozycje na fakturze, - ustalone dane podmiotów, na rzecz których M.G. i M.G. dokonali faktycznej sprzedaży towarów - sprzedaż ta została udokumentowana fakturami zawierających te same dane (tj. numerach, datach, asortymencie), które widnieją na fakturach mających dokumentować transakcje ze Skarżącą i S.B., zostały faktycznie wystawione przez Skarżącą, - jedyną osobą, która miała wiedzę o wystawianych nierzetelnych fakturach, na których jako sprzedawca widnieje L M.G. / PPHU L M.G., była Skarżąca. Skarżąca przesłuchana [...].01.2019 r. w toku dochodzenia nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej, wprost zeznała, że przedmiotowe faktury wystawione na jej rzecz są nierzetelne, a właściciele firm i pozostali pracownicy nie wiedzieli o fakcie ich wystawienia. Powyższe zeznania są spójne i zgodne z zeznaniami M.G. i M.G., jak i przesłuchanych w charakterze świadków ich pracowników, - Skarżąca sama przygotowywała dokumenty, które następnie zostały przekazane na żądanie organu kontroli skarbowej w 2016 r. - zarówno M.G., jak i M.G., otrzymane wezwania przekazali do księgowości, co zostało potwierdzone przez Skarżącą, która przyznała, że dostawała polecenie przygotowania żądanych przez organ dokumentów; jednocześnie z zeznań K.C. wynika, że to właśnie Skarżąca przygotowywała kopie tych dokumentów, nanosiła adnotacje dot. pozycji danej faktury w rejestrze, jak i redagowała treść pisma przekazującego żądane dokumenty, - ujawniony proceder związany z wystawianiem nierzetelnych faktur na rzecz Skarżącej, na których jako sprzedawca widniał podmiot L M.G., a w późniejszym okresie także PPHU L M.G., miał miejsce co najmniej w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. - w tym czasie jedynymi stałymi pracownikami ww. podmiotów - oprócz Skarżącej - byli: K.C. w dziale księgowości oraz K.C.-G., M.U. i M.B. w dziale sprzedaży. Wszystkie ww. osoby zostały przesłuchane i żadna z nich nie potwierdziła, by wystawiała czy podpisywała ujawnione faktury mające dokumentować sprzedaż stolarki okiennej i systemów osłonowych na rzecz Skarżącej czy S.B.. Co ważniejsze, każda z ww. osób zaprzeczyła, by kiedykolwiek wystawiała bądź, by proszono je czy wręcz kazano wystawić faktury niedokumentujące faktycznie dokonanej sprzedaży - zeznania ww. osób są spójne i wzajemnie zgodne, - faktury, na których Skarżąca czy też S.B. widniały jako nabywcy towarów, nie były faktycznie rozliczane w księgach podatkowych M.G. ani M.G.. O powyższym świadczą ujawnione w dokumentacji Skarżącej wydruki raportów wygenerowanych w 2014 r. z systemu księgowego (ksiąg rachunkowych) podmiotu: L M.G., na których zostały wskazane faktyczne podmioty, na rzecz których M.G. dokonał w 2014 r. sprzedaży (zidentyfikowane na podstawie numerów kont rozrachunkowych, które należały do różnych kontrahentów); podkreślić należy, że nierzetelne faktury zostały przesłane na żądanie organu kontroli skarbowej w 2016 r., a ewidencje VAT, w których zostały one ujęte dopiero w 2018 r., a ewidencje sprzedaży PPHU L M.G. zabezpieczone w toku dochodzenia o sygn. [...] i przekazane 20.06.2018 r. (tj. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających). Co więcej jak wynika z zeznań M.G. przedmiotowe faktury nie znajdowały się w jego dokumentacji sprzedażowej, bowiem ww. wprost zeznał: "Gdyby te faktury pochodziły z mojej dokumentacji to z tyłu, po odwróceniu z prawej strony powinna być pieczątka. Pieczątki takie stawiałem osobiście i tylko ja je przystawiałem, każda faktura dokumentująca sprzedaż przechodziła przeze mnie i dopiero później trafiała do księgowości". Powyższe potwierdziła również M. B., która zeznała, że "Faktury sprzedażowe które zostały zabezpieczone przez policję są odzwierciedleniem faktycznych danych ewidencjonowanych w deklaracji VAT, a tym samym to są rzetelne transakcje. Odnośnie faktur wystawionych na moją rzecz to ich tam nie ma (...)" (protokół przesłuchania z [...].01.2019 r.), - płatności mające stanowić należności za wystawione na rzecz Skarżącej / S.B. faktury, nie były w żaden sposób dokonywane. Żaden z pracowników nie kojarzył płatności przyjmowanych od Skarżącej/ S.B. z tytułu należności za wystawione na ich rzecz faktury. Powyższe potwierdzają również zeznania M.G.. Dodatkowo z zeznań M.G. przesłuchanego [...].03.2019 r. w charakterze świadka przez funkcjonariusza policji w [...], wynika, że nikt w jego firmie nie przyjmował zapłat w gotówce rzędu 12.500-30.000 zł brutto. Jednocześnie wskazać należy, że w zabezpieczonej dokumentacji Skarżącej ujawnione zostały nierzetelne dokumenty mające potwierdzać uregulowanie należności za faktury wystawione na Jej rzecz w marcu 2014 r. za pośrednictwem rachunku bankowego - dokumenty te miały stanowić dokumenty elektroniczne rzekomo wygenerowane z systemu bankowego. Zasadnie organy zwróciły uwagę, że wystawianie faktur przez Skarżącą na rzecz niej samej lub S.B., nie wymagało wynagradzania kogokolwiek za ich wystawienie. Nie było również konieczności angażowania innych osób w celu przekazania faktury - Strona wystawiając daną nierzetelną fakturę - wprowadzała ją do obrotu prawnego z świadomością, że faktura ta nie dokumentuje faktycznej transakcji. Jedyną korzyścią był odliczony w deklaracjach Skarżącej lub deklaracjach S.B., na ich podstawie podatek naliczony, generujący wykazywaną w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Podsumowując, zgromadzony przez organy w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie była uprawniona do wystawiania faktur dokumentujących dokonaną przez M.G., jak i M.G., sprzedaż stolarki okiennej i systemów osłonowych. Skarżąca wykorzystała informacje o wystawionych przez swoich pracodawców (M.G. i M.G.) fakturach dokumentujących faktycznie dokonaną sprzedaż, które pozyskała dzięki zajmowanemu stanowisku służbowemu (księgowa) i zaufaniu, które się z nim wiąże. Skarżąca wystawiając faktury na swoją rzecz, a także na rzecz FIRMY S S.B., nie działała w imieniu M.G. czy też M.G., ani też nie działała za ich wiedzą i zgodą. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem, że ujawnione w toku postępowania kontrolnego faktury mające dokumentować transakcje: pomiędzy Skarżącą a M.G. oraz Skarżącą a M.G., w tym również transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz FIRMY S S.B. (z wyjątkiem faktury nr [...] z [...].12.2014 r.), są nierzetelne. Jak wynika w szczególności z zeznań samej Skarżącej - transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że towary wymienione na fakturach, na których jako nabywca widnieje M M.B. bądź FIRMA S S.B. (z wyjątkiem jednej faktury), były faktycznie nabywane przez inne podmioty, a przedmiotowe faktury miały jedynie uprawdopodabniać zakup towarów przez Stronę oraz Jej córkę, a także generować podatek naliczony do odliczenia. Co więcej organ podatkowy podkreśla, że przedłożone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ewidencje sprzedaży podmiotu L M.G. oraz PPFIU L M.G., również zostały "przygotowane" w taki sposób, aby uwiarygodnić transakcje udokumentowane wcześniej przekazanymi fakturami, na których jako nabywcy widnieją M M.B. oraz FIRMA S S.B.. Ww. faktury są zatem fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia dotyczące sprzedaży towarów i usług związanych ze stolarką okienną/budowlaną oraz ustalenia dotyczące usług budowlano montażowych. W aktach znajdują się dowody, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji jak i prawidłowo ocenione. Organy w toku postępowania przeprowadziły szczegółową analizę każdej transakcji i każdego kontrahenta. Zgromadzony materiał dawał podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca w ramach własnej działalności gospodarczej wykonywała usługi remontowo- budowlane/ budowlano-montażowe na rzecz innych podmiotów, które zostały zrealizowane: • na terytorium kraju przez podwykonawcą – M. G., przy czym w toku postępowania kontrolnego nie zostały ujawnione faktury mogące dokumentować dokonaną przez Skarżącą sprzedaż, ani też nie ustalono w większości faktycznych odbiorców poszczególnych usług, • poza granicami kraju: w sierpniu 2014 r. i we wrześniu 2014 r. przez T B.G.-L. - usługi te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmiot na rzecz FIRMY S S.B.; w okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. przez pracowników Skarżącej – P.K. i R.J., a ich sprzedaż była dokumentowana nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą (zarówno w imieniu M M.B., jak również w imieniu FIRMY S S.B.) na rzecz D GmbH. Z ustaleń postępowania wynika, że M.G. jako podwykonawca Skarżącej wykonał w 2014 r. usługi na terytorium kraju, przy czym wszelkie materiały, które zostały przez niego wykorzystane zapewnił we własnym zakresie, a co za tym idzie faktury wystawione przez niego zawierały całkowity koszt usługi wraz z materiałem. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do 10 podmiotów, które świadczyły m.in. w 2014 r. usługi w ww. zakresie, o informacje dotyczące stosowanej marży na usługi montażu stolarki budowlanej i systemów osłonowych za pośrednictwem podwykonawców, którzy realizując otrzymane zlecenia wykorzystywali własne materiały. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że tylko troje z nich przy świadczeniu usług na rzecz swoich kontrahentów korzystało z podwykonawców, przy czym tylko dwoje wskazało stosowaną przez siebie marżę na tego typu usługach, tj. marżę na poziomie 10% wartości sprzedaży towarów oraz 32% (przy czym dotyczyło to pojedynczej usługi zleconej podwykonawcy w 2014 r.), Mając na uwadze art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz iż w toku postępowania kontrolnego: - nie ujawniono faktur wystawionych przez Skarżącej dokumentujących usługi, które zostały wykonane z wykorzystaniem podwykonawcy - nie ustalono danych większości podmiotów (ostatecznych usługobiorców), na rzecz których ww. usługi (podzlecone przez Skarżącą) zostały wykonane, a z wyjaśnień S.J. wynika, że nie posiada faktury dotyczącej usługi budowlano-montażowej wystawionej w styczniu 2014 r. od M.B. - z zeznań M.G. wynika, że usługi przez niego świadczone w 2014 r. na rzecz Skarżącej obejmowały wszystkie niezbędne materiały, w tym towary stolarki okiennej, osłonowej i drzwi, które zostały wskazane na protokołach zdawczo-odbiorczych oraz uwzględniając, że ww. sprzedaż w całym 2014 r. dotyczyła tylko czterech usług, dla potrzeb szacowania wartości sprzedaży dokonanej przez Skarżącą, organy zasadnie i korzystnie dla Skarżącej, przyjęły najniższą wskazaną przez inne podmioty marżę stosowaną przy świadczeniu podobnych usług, tj. 10% wartości brutto usługi wyfakturowanej przez M.G. na rzecz Skarżącej. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Biorąc pod uwagę, że brak jest możliwości wskazania kiedy (i czy w ogóle) została wystawiona faktura przez Skarżącą, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, organ prawidłowo zastosował art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym - w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Uwzględniając, że usługi zostały w całości wykonane przez podwykonawcę, za datę wykonania przez Skarżącą danej usługi przyjęto datę jej wykonania, która została wskazana na poszczególnych fakturach (zabezpieczonych w toku dochodzenia o sygn. [...]) wystawionych przez M.G. na rzecz Skarżącej. Szczegółowe dane dotyczące oszacowanej wielkości sprzedaży Skarżącej zostały zawarte w tabeli nr 34 w decyzji organu I instancji na stronie 167. W odniesieniu do usług, które były świadczone przez Skarżącą poza terytorium kraju i dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz D GmbH (na których jako sprzedawca wskazywane zostały podmioty: M M.B. i FIRMA S S.B.), organ miał podstawy do stwierdzenia, że usługi te były wykonywane przez pracowników Skarżącej: P.K. i R.J. oraz T B.G.-L. jako podwykonawcę, przy czym ich odbiorcą z pewnością nie był podmiot niemiecki D GmbH. Szczegółowy opis tych zdarzeń znajduje się w uzasadnieniu decyzji i ma odniesienie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie mając na uwadze, że: - Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. świadczenie usług poza terytorium kraju w kwotach odpowiednio: 42.226 zł i 25.851 zł - w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r., które zostały złożone przez S.B., wykazano świadczenie usług poza terytorium kraju w kwotach odpowiednio: 21.547 zł, 22.140 zł, 24.011 zł, 24.629 zł i 25.524 zł - przedmiotowe usługi - zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju organy - nie kwestionując wykonania przedmiotowych usług - przyjęły, że Skarżąca wykonała usługi budowlane w wartościach zgodnych z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 ww. podmiotów. Dane zaś w tym zakresie przedstawiono w tabeli nr 35 decyzji organu I instancji na stronie 168. Prawidłowe są również ustalenia dotyczące zakupu towarów i usług pozostałych. Organ również prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz J.Z.. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Strona dokonała nieprawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 , a rozliczenie Skarżącej organ przedstawił w tabelach nr 36-47 w zaskarżonej decyzji na stronach 169-173. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów i usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe uregulowania prawne wykluczają możliwość realizacji zawartego w nich uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Oznacza to, że faktura musi potwierdzać, iż w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Wystawione faktury winny zatem dokumentować faktyczną sprzedaż, która zaistniała pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Co więcej Skarżąca nie dysponując towarami (tj. oponami, felgami oraz stolarką okienną i budowlaną, w tym oknami PCV, drzwiami PCV, systemami osłonowymi) nie mogła dokonać ich sprzedaży. Skarżąca nie dysponowała towarem, tj. oponami i felgami, którego dostawy na jej rzecz zadeklarowały niemieckie podmioty: R GmbH (R GmbH), R GmbH, A GmbH, L GmbH, R. A więc nie dysponując ww. towarem Skarżąca nie mogła dokonać jego sprzedaży, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów: G; L S.R.O. Zatem wystawione w 2014 r. przez Skarżącą faktury mające dokumentować sprzedaż opon i felg na rzecz: G, L S.R.O., a także faktury otrzymane od ww. podmiotów niemieckich (R GmbH (R GmbH), R GmbH, A GmbH, L GmbH, R), są nierzetelne, bowiem stroną transakcji z pewnością nie była Skarżąca. W przypadku faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotu węgierskiego oraz czeskiego, faktury te nie dokumentują żadnych transakcji, a co za tym idzie są tzw. "pustymi fakturami" w pełnym tego słowa znaczeniu. W związku z powyższym faktury te nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7. Jednocześnie mając na względzie powyższe ustalenia Skarżąca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: • PHT T T.S., • P G.D., • Z Z.Z., • T sp. z o.o., mających dokumentować zakup usług transportowych dot. opon i felg, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Skarżąca nie była faktycznym usługobiorcą, nie była rzeczywistym dysponentem przewożonych towarów, jak również nie zlecała tych transportów i w większości z pewnością nie ponosiła ich kosztów. Zatem faktury wystawione przez ww. przewoźników nie mogą wywołać skutków podatkowych u Skarżącej. Sam bowiem fakt posiadania faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w niej wskazanych. Ponadto Skarżąca nie ma prawa również do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A sp. z o.o., dotyczącej zakupu myjki ciśnieniowej "do mycia opon po zabrudzeniu z transportu", bowiem zakup tego towaru nie był związany z dokonywaną przez Skarżącą sprzedażą opodatkowaną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów związanych ze stolarką okienną na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty L M.G. oraz PPHU L M.G., bowiem faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Skarżąca nie dokonała również sprzedaży ww. towarów handlowych na rzecz "B" oraz na rzecz Zakładu [...] J.M.P.. Wobec tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ww. faktury, na których jako wystawcy widnieją podmioty L M.G. oraz PPHU L M.G., nie mogą stanowić u Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Mając natomiast na uwadze, że w dokumentacji Skarżącej znajdowały się: - faktura nr [...] z [...].01.2014 r. wystawiona przez T B.G.- L., dotycząca usługi transportowej - faktura nr [...] z [...].01.2014 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo G D.P., dotycząca zakupu materiałów budowlanych - głównie płytki ścienne i klej do płytek, - faktura nr [...] z [...].03.2014 r, wystawioną przez M M.G., dotycząca zakupu programu [...] - faktury wystawione przez M.G. ([...]), dotyczące zakupu usług budowlano-montażowych na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zasadnym stało się uznanie, że - w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych - Skarżąca ma prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z nich wynikającego. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, które faktury i z jakiego powodu nie mogą stanowić u Skarżącej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ uznał prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów związanych z rzeczywiście prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, które zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Mając na względzie przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane faktury - znajdujące się w dokumentacji Skarżącej, które dotyczyły zakupu i transportu opon i felg - w związku z ustaleniem, że Skarżąca nie dokonywała obrotu oponami i felgami, a jedynie firmowała działalność, która faktycznie była prowadzona przez jej syna. Nie można bowiem uznać przedmiotowych faktur za rzetelne, gdyż stroną transakcji nie była Skarżąca, a co za tym idzie faktury te nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji. Kluczowe dla dokonania powyższego ustalenia były właśnie zeznania Skarżącej, które w tej kwestii są spójne z zeznaniami innych osób i jednoznacznie świadczą, że Skarżąca miała pełną świadomość, że nie jest stroną w transakcjach, które zostały udokumentowane wystawionymi na jej rzecz fakturami dotyczącymi opon i felg. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że za przedmiotowymi fakturami faktycznie podążał towar, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że to nie Skarżąca była ich nabywcą, a co więcej, to Skarżąca występowała w roli podmiotu firmującego działalność prowadzoną w rzeczywistości przez S.B.. Powyższe ustalenia, oznaczają, że w omawianym przypadku dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie można bowiem przyjąć, że Skarżąca odliczając podatek z takich faktur nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro nie jest stroną tych transakcji. Ponadto jeśli Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, to tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy transakcjach, których nie zawierała. Organy podatkowe, działając zgodnie z przepisami prawa, ustaliły schemat działania M.B. jako firmującej oraz S.B. jako firmowanego. Rozstrzygnięcie organu, odmawiające prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur VAT, uwzględnia unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnośnie transakcji związanych z towarami stolarki okiennej, których nabywcą miała być M.B., prawidłowe jest ustalenie, że faktycznie transakcje te nie miały miejsca. M.B. sama wystawiała na swoją rzecz nierzetelne faktury, a rozliczając podatek naliczony z nich wynikający generowała, co miesiąc kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W zakresie faktur dotyczących sprzedaży stolarki okiennej, na których jako wystawca widnieje podmiot L M.G./PPHU L M.G., ustalono, że faktury zakupu nie dokumentowały faktycznej transakcji - Skarżąca nie kupiła towaru wskazanego w tych fakturach. Co więcej wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dowodzą, że to Skarżąca bezpodstawnie wystawiła ww. faktury, a co za tym idzie Skarżąca nie działała w dobrej wierze. W niniejszej sprawie zasadnym stało się stwierdzenie, że fakt wystawienia przez Skarżącą w okresie od stycznia 2014 r, do grudnia 2014 r. faktur VAT na rzecz: • "B " S.C.- za stolarkę okienną, • J.P. - za stolarkę okienną, • J.Z. - za narzędzia, w których wykazany został podatek od towarów i usług, wypełnia normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury. Zakres podmiotowy tego przepisu jest bardzo szeroki i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Przepisy te mają na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, dlatego też sama możliwość wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa stanowi przesłankę do zastosowania ww. artykułu, a tym samym nie musi nawet wiązać się z zaistnieniem faktycznego uszczuplenia. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Instytucją zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. Norma art. 108 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ww. ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz: B s.c.. M.P., PHD \/ J.Z., nie miały miejsca w rzeczywistości. Przepis 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. dla B S.C., Zakład [...] M.P., PHD V J.Z., wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem ziściły się przesłanki obligujące organ I instancji do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur na rzecz ww. podmiotów. Na powyższe wskazują następujące okoliczności: • Skarżąca nie dysponowała towarem, którego sprzedaż dokumentowała wystawianymi przez siebie fakturami (tj. zarówno stolarką okienną i systemami osłonowymi wskazanymi na fakturach wystawionych na rzecz B s.c.. Zakład [...] M.P. oraz elektronarzędzami, drabiną i skrzynką narzędziową wykazanych na fakturach wystawionymi na rzecz PHU V J.Z.), a co za tym idzie - nie mogła dokonać ich faktycznej sprzedaży; • wykazani w przedmiotowych fakturach nabywcy towarów, na podstawie ww. faktur dokonali obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wskazanego. Powyższe oznacza, że ww. faktury zostały przez Skarżącą wprowadzone do obrotu prawnego, stanowiąc u odbiorców tych faktur podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku na nich wskazane, które nie były podatkiem naliczonym a jedynie podszywały się pod ten podatek, co doprowadziło do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa; • również znajdująca się w dokumentacji Skarżącej faktura VAT nr [...] z [...].03.2014 r., wystawiona przez Stronę na rzecz B s.c. (której z kolei nie przedłożył ww. podmiot), mająca dokumentować sprzedaż w marcu 2014 r. okien i rolety, jak wykazało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. Fakt posiadania właśnie tej faktury przez Skarżącą, która dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w imieniu nabywcy widniejącego na przedmiotowej fakturze (B s.c.) i która wystawiła również inne niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, stanowiące u odbiorcy - B s.c. - podstawę do obniżenia podatku należnego, wskazuje, że również w przypadku tej faktury VAT nr [...] z [...].03.2014 r. istniało ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa - faktura ta mogła być uwzględniona w deklaracji VAT-7 B s.c., Skarżąca nie przedłożyła faktury korygującej ww. fakturę z [...].03.2014 r.; • uwzględniając, że wszystkie wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. faktury pozwalały ww. podmiotom na nienależne odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego, a Skarżąca nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a co za tym idzie zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to brak jest przesłanek, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży towarów stolarki okiennej na rzecz B s.c., jak i Zakładu [...] J.M.P., a także nie dokonała sprzedaży narzędzi na rzecz PHU V J.Z.. Faktury wystawione przez Skarżącą zawierały kwoty podatku VAT, wszystkie ww. podmioty były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, a ponadto materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe faktury były rozliczane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez nabywców na nich wskazanych, a w przypadku ujawnionej wyłącznie w dokumentacji Skarżącej faktury nr [...] z [...].03.2014 r. wystawionej na rzecz B s.c. faktura ta mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego - z racji tego, że to Skarżąca - będąc wystawcą ww. faktury, była jednocześnie osobą dokonującą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w imieniu nabywcy widniejącego na przedmiotowej fakturze. Prawidłowo organ stwierdził, że nie można uznać M.G. i M.G. (tj. podmiotów ujawnionych w treści poszczególnych dokumentów) za wystawców faktur na rzecz M M.B. oraz na rzecz FIRMY S S.B., gdyż faktycznie faktury te nie pochodzą od tych podmiotów. Za ich wystawcę w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać Skarżącą. Odbiorcą przedmiotowych faktur była sama Skarżąca (zarejestrowana przez S.B. działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona i rozliczana przez Skarżącą), faktury zostały de facto wystawione na jej rzecz, a co za tym idzie była podmiotem, który uzyskał niezgodną z prawem korzyć podatkową, zeznania Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że faktury wystawione na rzecz M M.B. i FIRMY S S.B. nie znajdowały się w dokumentacji sprzedażowej M.G. ani też w dokumentacji M.G. (o czym świadczy fakt, że w zabezpieczonej w toku dochodzenia dokumentacji podmiotu L M.G./PPHU L M.G. nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz Skarżącej czy też S.B.), wiedza Skarżącej, co do nierzetelności przedmiotowych faktur oraz faktu, iż nie stanowiły one rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu L M.G. oraz PPHU L M.G., przy jednoczesnej niewiedzy współpracowników oraz właścicieli ww. firm o ich wystawieniu - co zostało potwierdzone zarówno przez nich, jak i przez Skarżącą oraz wiele innych okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, M.G. i M.G. nie mieli świadomości wystawiania w ich imieniu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i nawet przy dochowaniu najwyższej staranności nie mieliby możliwości dowiedzenia się o tym. W świetle powyższego, a także opisanych w wyniku przeprowadzonego postępowania okoliczności wystawiania faktur, na których jako sprzedawca widnieją dane podmiotu L M.G./PPHU L M.G. a jako nabywca M M.B. lub FIRMA S S.B., zasadnym stało się stwierdzenie, że faktury te zostały wytworzone ("przerobione") na skutek bezprawnego posłużenia się przez Skarżącą danymi z faktur dokumentujących faktycznie przeprowadzone przez L M.G. oraz PPHU L M.G. transakcje gospodarcze z innymi kontrahentami. Podobnych ustaleń dokonał Prokurator Prokuratury Rejonowej, gdyż jak wynika z treści postanowienia wydanego w dniu [...].06.2019 r. w toku dochodzenia o sygn. [...] to M.B. przypisuje się wystawienie ww. nierzetelnych faktur (ww. postanowienie dot. m.in. zarzutu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w odniesieniu do konkretnie wskazanych faktur, na których jako sprzedawca został wskazany podmiot L M.G. i PPHU L M.G., w tym również wystawionych w 2014 r.). Oprócz faktur mających dokumentować zakup towarów stolarki okiennej ujmowała także inne faktury w tym w szczególności dot. transportu opon, które nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazał organ, tak ukształtowane rozliczenie podatkowe nie mogło być przypadkowe (tym bardziej, że w toku postępowania kontrolnego zostało ujawnionych więcej faktur wystawionych na rzecz M M.B. niż zostało ujętych w ww. ewidencjach). Co więcej powyższe świadczy o świadomym wykorzystaniu mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług w celu zapewnienia sobie stałych środków pieniężnych uzyskiwanych z budżetu państwa w postaci comiesięcznego zwrotu wygenerowanej nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Powyższe widoczne jest w złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której brak było wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą zarówno na rzecz "B" s.c. jak i J.P. - z uwagi na świadczenie przez ww. podmioty usług poza terytorium kraju - generował w całości nadwyżkę podatku naliczonego. W konsekwencji Skarżąca dokonała na podstawie wystawionych przez siebie pustych faktur (mających dokumentować zakup przez nią stolarki okiennej) korzystnego dla siebie rozliczenia podatkowego, jak również - wystawiając następnie faktury na rzecz "B" s.c. oraz Zakładu [...] J.M.P. i ujmując je w ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. podmiotów, umożliwiła im również uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zasadnie organ wskazał, że powyższe wskazuje, że Skarżąca działała umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ukryciu przed swoimi pracodawcami, wystawiała na swoją rzecz (jak również formalnie na rzecz FIRMY S S.B.) faktury poświadczające fikcję. W takiej sytuacji Skarżąca działała we własnym imieniu, a nie w imieniu swoich pracodawców. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że zakwestionowane faktury, zostały wystawione M M.B. oraz FIRMY S S.B. przez nieuprawnionego do wystawiania faktur pracownika, będącego jednocześnie ich odbiorcą (działalność gospodarcza zarejestrowana formalnie na S.B. - w zakresie niezwiązanym z handlem oponami - była prowadzona przez Skarżącą). Dokumenty te zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte, nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej M.G. i M.G., pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży. Ponadto Skarżąca - wskazywana na nich jako odbiorca - była podmiotem, który na ich podstawie mógł i korzystał z odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podobnie w przypadku FIRMY S S.B., M.B. również dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ujmowane przez nią nierzetelne faktury, generowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ujawnione wtoku postępowania kontrolnego faktury, na których jako nabywcy były wskazywane podmioty: M M.B. i FIRMA S S.B. - poza fakturami, które nie zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i jednocześnie zostały skorygowane - niosły ze sobą ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, gdyż podatek, który został wykazany na tych fakturach mógł być (i w większości był) następnie odliczony w składanych deklaracjach VAT-7 przez odbiorcę wskazywanego na poszczególnych dokumentach. Zestawienie przedmiotowych faktur przedstawiono w tabeli nr 52 w zaskarżonej decyzji na stronach 185-187. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na nierzetelnych fakturach wystawionych przez siebie wprowadzonych do obrotu prawnego. W świetle powyższego, za niezasadny uznać należy podnoszony przez Skarżącą w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą, mających potwierdzać zakup i sprzedaż towarów stolarki okiennej oraz sprzedaż narzędzi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie świadczące, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M.G. i M.G. nie wystawili zakwestionowanych w sprawie faktur na rzecz Skarżącej, ani na rzecz S.B.. Asortyment mający być przedmiotem transakcji faktycznie został sprzedany, ale na rzecz innych niż Skarżąca i S.B. podmiotów. Co więcej w toku postępowania kontrolnego pozyskano faktury dokumentujących faktycznie przeprowadzone przez M.G. i M.G. transakcje, przesłuchano świadków (w tym pracowników, których dane zostały wskazane jako osób wystawiających poszczególne faktury) oraz pozyskano materiały z akt śledztwa nadzorowanego przez Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej ([...]) i z akt dochodzenia nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową ([...]). Ponadto ww. materiał dowodowy skonfrontowano z dokumentacją związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej, która została zabezpieczona w toku ww. śledztwa o sygn. [...] oraz z dokumentami uzyskanymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w L M.G. oraz PPHU L M.G.. Z uwagi na powyższe uznać należy, że zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Z tego też względu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.