I FSK 774/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie V. Spółka Akcyjna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/15 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, ustalił, że wobec wykrycia nieprawidłowości w zakresie deklarowanej przez skarżącą spółkę w dokumencie SAD nr [...] z 4 grudnia 2012 r. wartości celnej towarów importowanych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] "P. [...]" w W. (dalej organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 5 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego. Skutkiem tego było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P. [...]" w W. decyzji z 5 czerwca 2014r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2.2. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także organ drugiej instancji), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 17 lipca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił m.in., że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Organ II instancji podkreślił, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, to zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno bowiem wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a i art. 32 ust. 1 lit. e oraz art.33 ust. 1 lit a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. z 1992 r. Nr L302, s. 1, ze zm.; dalej WKC) w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące skarżącą spółkę do ustalenia wartości celnej towaru próbek tkanin (kuponów) oraz zapłaty należności celnych, na skutek czego organ celny błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT, 3.1.2. art. 95 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE.WE L 324 z 10.12.2009 r. dalej rozporządzenie), przez niewłaściwe zastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie skarżącej spółki stanowił jedynie próbki tkanin, nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży, a zatem w oparciu o art. 95 rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła, 3.1.3. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że skarga wniesiona w rozpatrywanej sprawie w istocie nie zawiera żadnych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji podatkowej, a koncentruje się wokół naruszeń prawa, jakich dopuściły się organy celne w postępowaniu celnym. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w związku z tym, że postępowanie celne, zmierzające do ustalenia wartości celnej importowanego towaru i kwoty należnego cła, pełni zasadniczą rolę dla wymiaru podatku od towarów i usług ze względu na art. 29 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Podkreślił w związku z tym, że wartość celna zaimportowanych przez skarżącą spółkę towarów została określona w odrębnym postępowaniu celnym. Zostało ono zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z 16 lipca 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zasadnicza okoliczność faktyczna niniejszej sprawy podatkowej, czyli wartość celna towaru, została zatem określona w innym postępowaniu administracyjnym, którego wynik musiał być respektowany w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług. 4.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istnienie w obrocie prawnym decyzji celnej z 16 lipca 2015 r. determinowało wysokość podatku od towarów i usług, i dopiero ewentualne wyeliminowanie z obrotu tej decyzji otworzyłoby na nowo kwestię wysokości tego podatku. Wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wprost i jednoznacznie wynika, że wartość celna i cło nie mogą być skutecznie podważane w postępowaniu podatkowym czy też sądowoadministracyjnym dotyczącym ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności gdy skarżąca spółka nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Postępowanie celne oraz podatkowe mają bowiem swój samodzielny byt w ujęciu formalnoprawnym i materialnoprawnym co powoduje, że skutecznym zarzutem rozpatrywanej skargi nie mógł być zarzut skierowany w swej istocie do rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu celnym. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 5.2.1. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a i art. 32 ust. 1 lit. e WKC oraz w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki zobowiązujące skarżącą spółkę do ustalenia wartości celnej towaru oraz zapłaty należności celnych, na skutek czego organ podatkowy błędnie ustalił podstawę opodatkowania w wartości celnej próbek tkanin oraz zapłaty należności celnych, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; 5.2.2 art. 95 rozporządzenia, przez jego niewłaściwe niezastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie skarżącej spółki stanowił jedynie próbki tkanin, nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży, a zatem na podstawie art. 95 rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna wniesiona w obecnie rozpoznawanej jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. 6.2. Na wstępie trzeba przypomnieć, ze zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może natomiast we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować i nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach podanych w skardze kasacyjnej. Przypomnienie, w jakich granicach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jest w tej sprawie o tyle uzasadnione, że podane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne nie pozwalały zbadanie prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, która została zaskarżona do Sądu I instancji. W obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiono bowiem wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Tymczasem przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie, że przewidziane w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.3. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała przyjęta przez Sąd I instancji ocena, że "Niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, ponieważ obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług należny z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez organ pierwszej instancji, nałożono w oparciu o obowiązujące przepisy prawa", gdyż "(...) obliczenie należności podatkowych, było wynikiem zmiany elementów kalkulacyjnych wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.4. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a i art. 32 ust. 1 lit. e WKC oraz art. 95 rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty te dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a nie prawidłowości określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Tymczasem ani organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, ani też Sąd pierwszej instancji w toku sprawowanej kontroli, nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów WKC oraz art. 95 rozporządzenia, a wobec tego nie mogły naruszyć regulacji normujących to zagadnienie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni zajęte przez Sąd I instancji stanowisko, że jeżeli wartość celna i należne cło określono ostateczną decyzją organów celnych, to ustalenia przyjęte w tej decyzji są wiążące w sprawie podatku od towarów i usług należnego od importu towarów objętych decyzją wydaną w sprawie celnej. W utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, tj. m.in. wartość celna towaru. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2082/15 oraz z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA"). 6.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należało odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 1392/16 oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3743/15. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych dotyczących zbiorczego zgłoszenia celnego towarów w dokumencie SAD nr [...]. Powyższe oznacza, że sprawa określenia wartości celnej oraz długu celnego została prawomocnie zakończona i rozstrzygnięta a wydana w tej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z 16 lipca 2015 r. była wiążąca przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnego od importu towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że na podstawie art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany oceną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku tego Sądu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Reasumując; ponieważ wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy – Prawo celne oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, były nieuzasadnione. Te kwestie – jak już to zostało powiedziane – zostały bowiem prawomocnie i wiążąco przesądzone w "sprawie celnej". Nie mogły zatem podlegać merytorycznemu rozpoznaniu te zarzuty, które nie dotyczyły bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. 6.6. W świetle tego co wyżej powiedziano nie był zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Ocena zasadności tegoż zarzutu również w tym przypadku była w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zarzut ten opierał się bowiem na tych samych przesłankach zmierzających do podważenia ustaleń co do wartości celnej importowanego towaru, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie wymiaru należności celnej. 6.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 95 rozporządzenia 1186/2009/WE. Kwestia prawidłowości odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie została już przesądzona w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 1392/16. Wiążącą była przyjęta w uzasadnieniu tego wyroku ocena, że "(...) skarżąca spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących, że przedmiotowy towar został poddany badaniom, analizom lub próbom oraz został w całości zużyty lub zniszczony w trakcie ich wykonywania, tym samym nie spełniła przesłanek warunkujących możliwość zastosowania w stosunku do skarżącej spółki zwolnienia na podstawie art. 95 powołanego wyżej rozporządzenia". 6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.