I SA/Gd 656/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.565-566.2021/10/08, 2201-IOV-4.4103.309-310.2020/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.517 (siedem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w następstwie przeprowadzenia kontroli podatkowej (wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 17 listopada 2016 r.) oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. (wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 3 stycznia 2018 r.) w dniu 30 października 2020 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie dokonując odmiennego rozliczenia podatku VAT wskazał, że L.R.-S.: • naruszając art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zaniżyła podatek należny za wrzesień 2015 r. i zawyżyła podatek należny za październik 2015 r. w następstwie zaewidencjonowania faktur korygujących wystawionych przez "A" Sp. z o.o. oraz przez Przedsiębiorstwo Handlowe "N"; • zaniżyła podatek należny z uwagi na nieujęcie faktury z dnia 19.09.2015 r., wystawionej na rzecz PHU K K.W., zaniżyła podatek należny o kwotę wynikającą z faktur korygujących wystawionych na rzecz PHUP I., które powinny zostać rozliczone w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. oraz w związku z nierozliczeniem w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. otrzymanych zaliczek • zawyżyła podatek należny o 93 zł rozliczając wartość podatku należnego wyższą o 93 zł niż to wynika z ewidencji i nie przedkładając w tym zakresie wyjaśnień oraz zawyżyła ten podatek w związku z ujęciem za październik 2015 r. i rozliczeniem w deklaracji VAT-7 faktury nr [...] z dnia 29.10.2015 r. niestwierdzającej czynności podlegającej opodatkowaniu; • naruszając art. 31a ust. 1 ustawy o VAT przeliczyła walutę obcą na polską w wyniku czego zaniżyła podatek należny i naliczony za wrzesień 2015 r. a w październiku 2015 r. zawyżyła podatek należny i podatek naliczony; • nie ujęła w rejestrze WNT za październik 2015 r. faktury VAT od T. co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego i podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony poprzez: • odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (wymienionych na str. 16-19 decyzji), do których nie okazano oryginału lub duplikatu; • rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. na rzecz innego podmiotu gospodarczego; • ujęcie w rejestrze zakupów faktur VAT wystawionych przez P. S.A. z tytułu nabycia usług noclegowych; • odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej nabycia miksera do domowego studia, słuchawek, kosztów pakowania i transportu wobec stwierdzenia, że zakupy nie były związane z działalnością gospodarczą; • podwójne odliczenie podatku VAT z tej samej faktury zakupu nr [...] z dnia 22 października 2015 r. • niezasadne odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości, wynikającego z faktur VAT dotyczących opłat leasingowych; • odliczenie podatku naliczonego od pozostałych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wynikających z faktur związanych z zakupem paliwa do pojazdów samochodowych, przejazdu autostradą; • odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawcy widnieli P. C., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. , E1, E2 UG, A1 Sp. z o.o., H., V. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał też, że podatniczka w miesiącu wrześniu 2015 roku zawyżyła zadeklarowaną wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów na podstawie faktury z dnia 22 września 2015 r. wystawionej przez stronę na rzecz M. s.r.o. Naczelnik orzekając o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że istniały podstawy do zastosowania wskazanego przepisu, albowiem podatniczka wystawiła faktury z wykazanym podatkiem należnym (szczegółowo wymienione w decyzji), które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw dokonanych na rzecz kontrahentów strony. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 780.048 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 740.048 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące objęte przedmiotową decyzją co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Niemniej jednak pismem z dnia 29 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zawiadomił L. R. – S., że z dniem 27 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora, na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem do jego wszczęcia doszło w momencie, w którym został już zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, a postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane na podstawie materiałów kontroli i postępowania. Tym samym, jak stwierdził organ, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy, po szczegółowym opisaniu zakwestionowanych transakcji stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony. Organ uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i była świadoma uczestnictwa w nieuczciwym procederze, a ustalone fakty stały się podstawą zakwestionowania transakcji. Za prawidłowe Dyrektor uznał również te ustalenia Naczelnika, które wskazywały, że podatniczka wystawiała nierzetelne faktury i wprowadzała je do obrotu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z podstawy opodatkowania podatek należny wykazany przez podatniczkę na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o., Sp. Komandytowa, A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., H., Sp. Komandytowa, V. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika co do tego, że wskazane podmioty otrzymały wystawione przez stronę faktury, a podatniczka w odpowiednim momencie nie podjęła jakichkolwiek działań w kierunku zapobieżenia odliczeniu i uszczupleniu w ten sposób należności budżetu państwa. W konsekwencji uprawnione było zastosowanie w zakresie przedmiotowych faktur VAT art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie, wprowadzenie do obrotu i niewycofanie w odpowiednim czasie wystawionych faktur z obrotu przez L. R. – S. miało bowiem ten skutek, że ich odbiorcy mogli swobodnie dysponować oryginałami faktur, co doprowadziło do ich zaewidencjonowania w rejestrach nabyć i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor mając na uwadze poczynione ustalenia stwierdził, że L. R. – S. brała świadomy udział w fikcyjnym obrocie kawą, natomiast sama nigdy nie była faktycznym nabywcą tego towaru, nigdy nie weszła w jego posiadanie, nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel, nie podejmowała żadnych decyzji związanych z obrotem oraz nigdy nie była faktycznym dostawcą kawy. Strona nie dbała przy tym o bezpieczeństwo i kontrolę nad transakcjami, a jej działalność opierała się na wystawianiu i otrzymywaniu spornych faktur, które nie dokumentowały rzetelnych transakcji. Dyrektor nie znalazł także podstaw do uwzględnienia sformułowanych zarzutów o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, podana została nieprawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. (podano: 780.048 zł) - podczas gdy z dokonanego i przedstawionego na str. 141 zaskarżonej decyzji prawidłowego rozliczenia wynika, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wynosi 740.048 zł. W związku z tym Dyrektor za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej w sentencji określona została nieprawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, L. R.-S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła okoliczności, z których organy podatkowe wywodzą skutki prawne; 3. art. 210 § 4 w zw z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej; 4. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art 180 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną, dowolną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; 5. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie ustaleń organu I instancji i brak powtórnego rozpatrzenia sprawy; 6. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania Strony w postępowaniu podatkowym, 7. art. 86 ust. 1, art. 86a, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (t.j. Dz. U. Z 2022 poz. 931 ze zm); 8. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 9. art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 162 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony oraz naruszenie zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa, aczkolwiek nie z powodu zarzutów, jakie strona podnosiła we wniesionym środku zaskarżenia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła prawidłowości zakwestionowania przez orogeny podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego jak również zasadności określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzyganie powyższych kwestii okazało się jednak w niniejszej sprawie przedwczesne wobec stwierdzenia przez Sąd rozpoznający skargę, że organ odwoławczy nie zbadał w wystarczający sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu należy wskazać, że z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym i ciąży na nim powinność wyjścia poza granice sformułowanych zarzutów, jeśli dostrzega określone kwestie pominięte przez stronę, a istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Kwestia przedawnienia jest bez wątpienia objęta zakresem rozpoznawanej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i ma znaczenie dla ostatecznego wyniku sprawy. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, która wywołuje także skutki procesowe. Na gruncie prawa materialnego niweczy ono uprawnienia administrowanego organu, a okoliczność tę organ bierze pod rozwagę z urzędu. W ten sposób determinuje ono także skutki procesowe, przesądzając o treści aktu stosowania prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej spawie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji dotyczyły zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 roku, które co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca L. R.– S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, została wydana w dniu 30 października 2020 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję Naczelnika w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i w tym zakresie określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości 740.048 zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, została wydana w dniu 31 marca 2022 r. Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia z dnia 27 października 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego m.in. o czyn z art. 56 § 1 oraz 62 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez podatniczkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 roku. Jednocześnie Naczelnik pismem z dnia 29 października 2020 r., zawiadomił L.R. – S., że z dniem 27 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.; powyższe zawiadomienie zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi w dniu 16 listopada 2020 r. Mając na uwadze wskazane okoliczności Dyrektor uznał, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak było przeszkód do rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania. Organ odwoławczy dodał przy tym, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. NSA w najnowszych orzeczeniach podkreślił też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje w wystarczający sposób na te okoliczności, które są istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. Należy mieć bowiem na uwadze, że argumentacja organu mająca dowodzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że do wszczęcia tego postępowania doszło w momencie, w którym zebrano już materiał dowodowy dający podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Formułując powyższe stwierdzenie organ stara się zatem przekonać, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte po to, aby organ mógł zagwarantować sobie dłuższy czas na prowadzenie postępowania niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy podatkowej. Sąd zwraca jednak uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopiero w czasie, w którym zakończono już zbieranie materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie oznacza samo w sobie, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek wydanie decyzji przez Naczelnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to jednak rozpoznanie odwołania i wydanie decyzji przez Dyrektora miało już miejsce po dacie, w której co do zasady przedawniało się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 roku. Gdyby zatem nie wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wydanie przez organ odwoławczy decyzji orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2015 roku, byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy bowiem przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003, FPS 8/03). W niniejszej sprawie termin ten co do zasady kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2020 roku, a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 31 marca 2022 roku. W związku z takim stanem rzeczy, rolą organu odwoławczego było dokładne wskazanie w treści decyzji tych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zagwarantowanie sobie możliwości wydania decyzji w administracyjnym toku instancji, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu zachodziła konieczność wskazania przez organ odwoławczy, w treści uzasadniania decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Jak wskazał na to NSA w przywoływanej uchwale o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Takiego wyjaśnienia zabrakło w treści zaskarżonej decyzji, w której ograniczono się w istocie do stwierdzenia, że z uwagi na zbieżność czasu pomiędzy chwilą zebrania materiału dowodowego a wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak dokładnego wyjaśnienia tych kwestii przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi rozpoznającemu skargę przeprowadzenie kontroli tego, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku wskazania przez organ odwoławczy okoliczności dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego, na obecnym etapie postępowania Sąd nie jest władny ocenić legalności działania organu odwoławczego. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest bowiem w oparciu o treść uzasadniania zastosowania wskazanej normy, czemu organ daje wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Sąd wskazuje jednocześnie, że dokonał analizy akt sprawy celem zweryfikowania, czy zawierają one informacje odnoszące się do przebiegu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Sąd rozpoznający skargę zwrócił uwagę, że organ odwoławczy pismem z dnia 12 października 2021 r. (k. 21 akt odwoławczych) wystąpił do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni o udzielenie informacji o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W odpowiedzi na powyższe pismo organ prowadzący dochodzenie wskazał, że postępowanie przygotowawcze znajduje się w fazie in rem i podejmowane są czynności procesowe zmierzające do ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie (pismo k. 103 akt odwoławczych). Na podstawie takiej lakonicznej informacji Sąd kontrolujący niniejszą sprawę nie był jednak władny ocenić, czy instrument wszczęcia postępowania karnego skarbowego posłużył organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Powyższe nie dostarcza bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe jest zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się także pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Wejherowie wskazujące na nadzorowanie prowadzonego dochodzenia (k. 106 akt odwoławczych) oraz postanowienie Prokuratury Okręgowej w Lublinie z dnia 29 lipca 2021 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wydanego wobec L. R.-S. (k. 105 akt odwoławczych). Z powyższych dokumentów nie sposób jednak wywieść, czy i jakie czynności podejmowano w postępowaniu przygotowawczym wszczętym w dniu 27 października 2020 r., a pismo Prokuratury Okręgowej w Lublinie wskazujące, że podatniczce zostały postawione zarzuty popełnienia czynu zabronionego (a zatem wskazujące na przejście postępowania do fazy in personam), nie ma znaczenia dla oceny tego, czy w niniejsze sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane w treści pisma zarzuty są bowiem związane z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 roku, a zatem za okres rozliczeniowy, który nie jest objęty niniejszym postępowaniem. Dokumenty te nie mogły zatem wpłynąć na odmienną ocenę prawidłowości działania organu przy wyjaśnieniu okoliczności o jakiej mowa w przywołanej uchwale NSA. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W ocenie Sądu, dokładne wyjaśnienie tych okoliczności w decyzji było konieczne i nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w momencie, w którym został już zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. To organ podatkowy był w sprawie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 27 października 2020 r., a zatem jedynie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu ta bliskość terminu przedawnienia obligowała organ do poczynienia pogłębionej analizy tych okoliczności, które wiązały się nie tylko z wszczęciem ale także z prowadzeniem postępowania karnego. Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody, wskazać na nie w treści decyzji i dokonać ich oceny. Wprawdzie, jak zostało to wcześniej wskazane, organ zwrócił się do organu prowadzącego dochodzenie o udzielnie informacji dotyczących toczącego się postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak treść udzielonej odpowiedzi była na tyle lakoniczna, że wymagane było pozyskanie przez Dyrektora dokładniejszych informacji o czynnościach podejmowanych w trakcie trwającego dochodzenia. Zaniechanie w zakresie pozyskania tych danych musi być postrzegane jako niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które miały wpływ na ocenę kwestii nieinstrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe prowadzi do naruszenia norm zawartych m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie, co do możliwości orzekania w tej sprawie po 31 grudnia 2020 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem dokładniejsze wyjaśnienie czy nie doszło w tej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę, czy pozostaje to w związku z określeniem zobowiązań podatniczki stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Potrzeba odniesienia się do wskazanych okoliczności konieczna jest bowiem z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w czasie bliskim dacie przedawniania zobowiązania podatkowego oraz w kontekście tego, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala jednak na skontrolowanie powyższych kwestii przez sąd administracyjny i przyjęcie ostatecznych wniosków w tym zakresie. Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy zobowiązanie podatkowe strony, które stanowi przedmiot niniejszego postępowania, nie uległo przedawnieniu, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy okazało się przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w połowie stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) tj. kwota 7.500 zł. Orzekając o zasądzeniu jedynie połowy wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w świetle brzmienia art. 206 p.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający uchylił zaskarżoną decyzję z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będąc związany uchwałą NSA z dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Powyższa okoliczność została przez Sąd uwzględniona z urzędu, mimo braku w tym zakresie zarzutu, sformułowanego przez pełnomocnika w treści skargi. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie skarżącej zwrotu jedynie części kosztów zastępstwa procesowego. Sąd nie orzekł jednocześnie o zwrocie wpisu, albowiem strona skarżąca została zwolnienia od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych, na mocy postanowienia starszego referendarza sądowego z dnia 16 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SPP/Gd 151/22.