II FSK 229/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 323/11 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 323/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 stycznia 2011 r., znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w kwocie 8.663 zł wraz z należnymi odsetkami w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2009 r. Skarżąca nabyła w drodze spadku po rodzicach udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącego mieszkanie przy ul. [...] w L., który został sprzedany na podstawie aktu notarialnego rep. [...] w dniu 6 lipca 2009 r. za kwotę 220 000 zł. Wartość jej udziału wyniosła 73.333 zł, z czego przychód ze spadku po matce stanowił kwotę 45.833, 13 zł. Skarżąca w dniu 8 listopada 2010 r. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie podatku z uwagi na udokumentowane koszty związane z opieką nad matką w czasie choroby w wysokości 46.200 zł, które znacznie przekroczyły kwotę uzyskaną ze spadku. Dodatkowo skarżąca podniosła, że jej sytuacja materialna jest trudna, spłaca kredyt hipoteczny za syna w wysokości 750 zł miesięcznie oraz posiada inne kredyty w bankach [...] oraz [...], a świadczenie emerytalne jej i męża zajął organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej i wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie przesądza obowiązku udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była analiza sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ord. pod. Organ stwierdził, iż ważny interes podatnika wymaga zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu szczególnej staranności w danych okolicznościach. Z kolei interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała, iż powodem niezapłacenia podatku były okoliczności nadzwyczajne, spowodowane przyczynami niezależnymi od niej. Nie podjęła bowiem żadnych działań zmierzających do uregulowania przedmiotowej zaległości. Taka postawa nie może być w żaden sposób premiowana. Biorąc pod uwagę zasadę powszechności i równości opodatkowania, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do umorzenia ww. zaległości. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości przeznaczyła na spłatę długów bankowych i prywatnych, zaległości w płatności telefonów, zakup węgla, wydatki na opiekę chorej matki, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na konstrukcji tzw. uznania administracyjnego. Zaznaczył, iż osoby będące w trudnej sytuacji finansowej, materialnej, osobistej nie mogą prowadzić swoich spraw w ten sposób, iż zaspokoją interesy jedynie części wierzycieli - w stanie faktycznym sprawy - instytucji kredytowych, a budżet państwa, czy też organy samorządu terytorialnego będą musiały ponosić koszty pomocy socjalnej w związku z uregulowaniem przez nich zobowiązań innych osób. 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji E. F. wskazała, że w 2010 r. wypełniając swój PIT-39 za 2009 r., wykazała przychód w wysokości 45.833, 13 zł z tytułu sprzedaży mieszkania w części przypadającej w spadku po matce, a także koszty jego uzyskania w wysokości 46.200 zł. Z uwagi na niejednoznaczną sytuację podatkową w dniu 12 kwietnia 2010 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie ale rozstrzygnięcie nie było zbieżne z jej stanowiskiem. W październiku 2010 r. została wezwana do Urzędu Skarbowego w L. celem wyjaśnienia informacji zawartych w zeznaniu i wówczas na polecenie urzędnika dokonała korekty pod jego dyktando, z której wyszedł podatek w wysokości 8 663 zł. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że jej wniosek został rozpatrzony jednostronnie bez uwzględnienia najistotniejszych okoliczności. Powołała się także na przepis art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), dający możliwość zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za życia i z jego majątku. Skarżąca stwierdziła, że otrzymała spadek, lecz ciążące na nim długi przerosły jego wartość. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał na zasadę wyłączności regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego, a także na zasadę powszechności opodatkowania, wynikające z Konstytucji RP oraz przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., który przewiduje instytucję uznania administracyjnego. Ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Kontrola sądowa zaskarżonego rozstrzygnięcia polegała więc na zbadaniu, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia. Nie odnosiła się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych, bowiem nie mogła ingerować w swobodny wybór dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., uwzględniając przesłanki mogące stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Trudna sytuacja materialna skarżącej nie przesądza o konieczności umorzenia zaległości. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję nie wywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia podatku typu dochodowego, nie zaś działań pozostających poza jej wpływem. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że okoliczność jednoczesnego spłacania innych obciążeń finansowych z tytułu zaciągniętych w różnych bankach kredytów także nie przesądza przyznania wnioskowanej ulgi. Trafnie także, w jego ocenie, organy zwróciły uwagę, że gdyby skarżąca nie regulowała zobowiązań za swojego syna z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego, miałaby do swojej dyspozycji dodatkowo kwotę 750 zł miesięcznie. Ponadto opieka nad chorymi rodzicami jest powinnością moralną dorosłego dziecka, natomiast skarżąca kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania potraktowała jako swoistą rekompensatę z tytułu opieki nad chorą matką. Sąd uznał, iż w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zgromadzonego w sprawie materiału brak jest podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest oparte na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (tj. niepełnym postępowaniu dowodowym), czy też wykracza poza zakres uznania administracyjnego, bądź było ono dowolne. Podniesione okoliczności, jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika, to jednak nie mogą być jednocześnie postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające interes publiczny. Sąd za prawidłowe i słuszne uznał stanowisko, iż udzielenie powyższej ulgi w stosunku do skarżącej stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników i byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. W kwestii zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. Sąd podkreślił, iż rozpatrywana sprawa dotyczy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych a nie opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. 1.4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. F. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, odmawiając skarżącej umorzenia zaległości podatkowej; b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na wydaniu wyroku bez uwzględnienia całokształtu okoliczności wynikających z akt postępowania, w szczególności dotyczących przyczyn powstania długów, które skarżąca spłaciła z przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, przez co w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji przyjęto, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołał stanowisko organów podatkowych, że po stronie skarżącej występuje ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a Ord. pod. Na tym tle zauważył, że wprawdzie przepis ten odwołuje się do instytucji uznania administracyjnego i pomimo wyczerpania jego dyspozycji organy podatkowe nie są zobligowane do przyznania ulgi, to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winien być oceniony w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Kluczowa w niniejszej sprawie okoliczność, że środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skarżąca wydatkowała na spłacenie długów powstałych z tytułu ponoszenia kosztów opieki nad chorą matką (spadkodawczynią), nie została rozważona. Sąd pierwszej instancji przyjął za własny stan faktyczny podany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez wnikania w prawidłowość jego ustalenia. Uznał, że spłacanie przez skarżącą kredytu hipotecznego syna było zbędnym wydatkiem, wpływającym na pogorszenie jej sytuacji majątkowej a należał wziąć pod uwagę, że za spłatę kredytu ma ona możliwość zamieszkiwania w jego nieruchomości. Zdaniem skarżącej Sąd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 133 § 1 p.p.s.a. zaniechał wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie dokonał konfrontacji zgromadzonych w toku postępowania dowodów z ustaleniami faktycznymi, poczynionymi przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie całokształtu akt sprawy nakazywałby poddanie zaskarżonej decyzji kontroli pod kątem prawidłowości zastosowania art. 122 i art. 127 § 1 Ord. pod., co w konsekwencji mogłoby prowadzić do odmiennej oceny prawidłowości zastosowania normy z art. 67a § 1 Ord. pod. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że przyczyną powstania zaległości podatkowej zawsze jest niezapłacenie podatku, którą to należy rozróżnić od powodów niezapłacenia podatku w terminie. Skarżąca zaciągnęła zobowiązania pieniężne, aby pokryć wydatki związane z opieką nad chorą matką, które następnie zmuszona była pokryć ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec tego fakt wydatkowania tych środków na pokrycie zaległości wobec podmiotów prywatnych, nie powinien dyskwalifikować podatniczki pod kątem umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, bez wskazania podstaw z art. 174 p.p.s.a., postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się, zatem w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to przepisu art.133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że stosownie do jego treści, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności kwestionowanego aktu bierze pod uwagę okoliczności które wynikają z tych akt i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Dla organu oznacza to obowiązek przedstawienia sądowi administracyjnemu kompletnego materiału zgromadzonego w sprawie. Naruszeniem tej zasady byłoby zatem orzekanie przez sąd pomimo przedłożenia mu przez organ niekompletnych akt sprawy lub pominięcie istotnej ich części. Podobnie niedopuszczalna jest sytuacja, gdy sąd orzeka na podstawie materiałów, których nie ma w aktach sprawy bądź na podstawie własnego postępowania dowodowego przeprowadzonego z naruszeniem przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego a więc zaakceptowaniu przez sąd, jako zgodnej z przepisami o postępowaniu, oceny materiału dokonanej przez organ administracji i przyjęciu za prawidłowe poczynionych w jej wyniku ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA: z 2.12.2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; z 24.05.2011 r., sygn.. akt II FSK 93/10 i z 14.11. 2011 r., II FSK 558/10; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w "wydaniu wyroku bez uwzględnienia całokształtu okoliczności wynikających z akt postępowania, w szczególności przyczyn powstania długów" przez co "przyjęto, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe". Niezależnie od poprawności tak skonstruowanego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Szczegółowej analizie poddał zarówno kompletność i prawidłowość oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. Analiza ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przedmiotem tych rozważań była także podnoszona przez skarżącą okoliczność dotycząca powstania długów, które skarżąca spłaciła z przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spadkowej nieruchomości. Fakt zaś, że Sąd zaakceptował, stanowisko organów podatkowych co do wpływu tej okoliczności na zasadność wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, z którym to stanowiskiem nie zgadza się skarżąca, nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że kwestia potencjalnych długów spadkowych jest okolicznością istotną w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, mając wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn a przedmiotem niniejszej sprawy jest umorzenie zaległości podatkowych. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. przez jego błędną wykładnię należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest, zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź (alternatywnie) przesłanki interesu publicznego. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji a wcześniej organy podatkowe, co przyznaje autor skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle konstrukcji uznania administracyjnego przyjętej w Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18.12.2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15.11.2011 r., sygn. akt II FSK 910/10; z 18.04.2012 r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.). Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale obliguje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji. W takim wypadku Sąd nie może rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości a jedynie bada czy organy podatkowe wydały decyzję z zachowaniem przepisów o postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie, w zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach, organ podatkowy przyjął na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału – w tym wyjaśnień skarżącej, że po jej stronie wystąpił ważny interes, co zwalnia z konieczności dalszych rozważań tej kwestii. Skoro więc, pomimo spełnienia tej przesłanki organ odmówił jej udzielenia żądanej ulgi, to obowiązkiem Sądu była ocena kompletności i poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji obowiązek ten wykonał w należytym stopniu, nie znajdując uchybień organów podatkowych w tym zakresie. Jak wynika, z jego szczegółowych wywodów w tym względzie, organy podatkowe oceniając zasadność wniosku rozważyły wszelkie okoliczności sprawy nie pomijając tych, które eksponowała skarżąca. Szczegółowo odniesiono się w nich do sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej, ciążących na niej innych zobowiązań, także tych regulowanych za syna, jak również okoliczności powstania zaległości podatkowej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, ze organ podatkowy odmawiając skarżącej umorzenia zaległości podatkowej nie przekroczył zakreślonych uprzednio granic uznania administracyjnego co oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest również pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.