II FSK 640/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 581/07 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 20 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił J. P. (skarżącemu) podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 4.040 zł,. Przeprowadzona przez organ podatkowy w decyzji ustalającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001, analiza dochodów i wydatków ustaliła, że środki finansowe jakie strona posiadała na dzień 1 stycznia 2002 r. to kwota 125.201,41 zł. W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych ustalono, że strona w 2002 r. uzyskała dochód w wysokości 80.661,87zł. Stan zasobów finansowych na 31 grudnia 2002 r. ustalono na 22.10125 zł. Stwierdzono, że brak środków na pokrycie wydatków w 2002 r. wyniósł 10.773,69 zł., a uwzględniając fakt, że małżonkowie J. i W. P. mieli równy udział w majątku wspólnym, wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu dotyczące J. P. za rok 2002 ustalona na 5.386,85 zł. W odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2006 r., podpisanym przez oboje małżonków, zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 , 121 § 1 , art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm. dalej Ord.pod.). Zdaniem strony organ podatkowy pominął w swojej analizie fakt aktywności zawodowej podatników w latach 1974-1992 oraz zgromadzone w tym okresie mienie. Wskazano, iż organ podatkowy przeprowadził swoją analizę w sposób uproszczony, opierając się na danych statystycznych, oraz przyjmując stały wskaźnik dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania. W skardze podatnik zarzucił decyzji naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez bezzasadne przyjęcie, że skarżący uzyskał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 122 i art. 187 Ord. pod. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 210 Ord.pod. przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym sposobu ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a tym samym podstawy opodatkowania i wysokości samego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn.akt I SA/Po 581/07 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2006 r. oraz wstrzymał wykonanie powyższych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna ze względu na naruszenie wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku w decyzjach organów obu instancji analizy statystycznych kosztów utrzymania rodziny w latach 1992-2000. Wskazano, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się do twierdzenia strony, iż wydatki na utrzymanie rodziny zostały zawyżone przez użycie błędnego wskaźnika statystycznego (ok. 31.447 zł ), na co wskazano w piśmie z 30 października 2006 r. (k. 567-568). Organy nie odniosły się również do twierdzeń podatnika, że ponosił on niższe koszty utrzymania rodziny, na co wskazał skarżący w protokole z przesłuchania strony z dnia 19 listopada 2004 r. Za trafny Sąd uznał zarzut dotyczący otrzymanych darowizn, uznając, że organ nie wyjaśnił tej okoliczności w sposób wyczerpujący. Również zarzuty dotyczące przychodów córki pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym w latach 1992-19994 oraz przychodu ze sprzedaży nieruchomości Sąd uznał za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj., na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 Ord.pod., poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, kiedy powinna ona zostać oddalona, a także niewłaściwe (błędne) przyjęcie przez skład orzekający: że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego czego dały wyraz wadliwym w ocenie sądu uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji w tym stanie rzeczy Sąd nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ord.pod., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy powinna ona zostać oddalona, a także niewłaściwe (błędne) przyjęcie przez skład orzekający, że : organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego czego dały wyraz wadliwym w ocenie sądu uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji w tym stanie rzeczy Sąd nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1c, art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ord.pod., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ordynacji podatkowej, czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe) uznającego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także o błędne i niejasne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy. Wskazując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej, licznych – choć w pewnej mierze – powielających się zarzutów, trzeba zwrócić uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze, eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraźnie wskazał na fakt uchylenia decyzji dotyczącej wcześniejszego roku podatkowego (r. 2001). Jest rzeczą oczywistą, że poddanie w wątpliwość ustaleń obejmujących poprzedni – w stosunku do będącego przedmiotem badania – okres czasu, musi rzutować na ocenę zgodności z prawem wyniku przeprowadzonego przed organami podatkowymi postępowania. Po drugie, należy podkreślić, ze sąd administracyjny pierwszej instancji wytknął określone braki i niedopowiedzenia uzasadnień zapadłych decyzji, uniemożliwiające przeprowadzenie kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do konkretnych, z podaniem nr stron uzasadnień i kart akt sprawy, ustaleń organów podatkowych. Jakkolwiek uzasadnienie zakwestionowanego wyroku może uchodzić za dość oszczędne, to jednak nie ma wątpliwości co do tego, że poddaje się ono weryfikacji, a z jego treści można wywieść odpowiednio precyzyjne wnioski co do dalszego postępowania. Sens uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji da się ustalić w związku z konstatacją zamieszczoną na s. 10 uzasadnienia wyroku (wskazanie danych statystycznych, których wiarygodność – wobec uchylenia decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za r. 2001 – stała się co najmniej wątpliwa). Sama analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi z kolei do wniosku, że jej autor traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami sądu, zapominając o istocie toczącego się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uwzględniając jego założenia i cel trzeba wyraźnie powiedzieć, że poczynione przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia znajdują udokumentowanie w aktach sprawy i nie przesądzają w żadnym wypadku (w sensie prawnopodatkowych konsekwencji poszczególnych konstatacji) o tym, czy stanowisko organów podatkowych było prawidłowe, czy też nie. Cała rzecz sprowadza się bowiem do formalnych uchybień, które nie pozwoliły na zweryfikowanie prawdziwości ich twierdzeń. Odrębną, wykraczającą poza ramy przeprowadzonego badania prawidłowości ustaleń sądu administracyjnego pierwszej instancji, jest kwestia przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wyeksponowana w końcowej części skargi kasacyjnej (ostatnia strona skargi). Podejmując rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę to, że właściwie żaden z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie został wyraźnie powiązany z przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (w skardze ograniczono się na s. 2 – 3 tylko do wyliczenia naruszonych przepisów oraz polemiki z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu). W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu kwalifikującym do jego wzruszenia, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.