I FSK 702/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1031/07 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1031/07 oddalający skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy, stwierdzając, że kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie PPHU "H." H. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2003r. wykazała, że w lutym 2003 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące zakup złomu, wystawione przez L. Ż. - właściciela przedsiębiorstwa – [...] "K." z siedzibą w S. [...], opiewające na łączną kwotę 359.703,50 zł, podatek VAT - 79.134,77 zł. Czynności podjęte w celu sprawdzenia kontrahenta kontrolowanej jednostki w Urzędzie Skarbowym w S. wykazały, iż L. Ż. został zatrzymany przez Policję i aktualnie przebywa w areszcie. Nadto w jego miejscu zamieszkania nie było żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wraz z urzędami skarbowymi właściwymi dla poszczególnych kontrahentów będących wystawcami faktur VAT dla L. Ż. ustalono, że faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Przebywający w Zakładzie Karnym w W. L. Ż. zeznał, że fizycznie złomu kolorowego od nikogo nie kupował, natomiast ilości złomu wynikające z posiadanych faktur zakupu widział jedynie na fakturach wystawianych przez Z. T. W wyniku odwołania od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 17 stycznia 2005r., którą stwierdzono wypełnienie dyspozycji § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., i na tej podstawie pozbawiono podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur u otrzymanych od firmy "K." decyzja ta została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzetelności dokonanych transakcji w przedmiotowej sprawie, czyli faktycznego obrotu towarowego. W wykonaniu zalecenia organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające rzetelności transakcji sprzedaży pomiędzy firmą "H." a Hutą C. [...]. Ustalono, że złom sprzedawany do tego podmiotu nie pochodził od L. Ż., a od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur. Wskazano także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia 25 listopada 2004r. o sygn. akt [...], którym skazano L. Ż. m.in. za to, że w okresie od grudnia 2002r. do marca 2003r. w S., W. i J. działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, przy wykorzystywaniu tej samej sposobności, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako właściciel firmy [...] "K." z siedzibą w S. podjął czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe, na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzanych transakcji sprzedaży złomu, a które w rzeczywistości pochodziły z wyłudzonego przez osobę podająca się za Z. T. podatku VAT. Również ustalono, że firma "K." złożyła deklarację VAT-7 za kontrolowany miesiąc i wykazała podatek należny od sprzedaży opodatkowanej, ale go nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego. W konsekwencji powyższych okoliczności ponownie organ I instancji decyzją z dnia 2 grudnia 2005r. zmienił rozliczenie podatkowe za luty 2003r. stwierdzając, że H. B. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. Ż. Decyzją z dnia 30 czerwca 2006 Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie uchylił rozstrzygnięcie pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia rozliczeń przez firmę skarżącego podatku należnego dotyczącego sprzedaży na rzecz wskazanych podmiotów: "H." sp. jawna w K., PPZ "N." E. W. w B., "Z." SA w P., "A." A. N. w K., "S." sp. z o.o. w W. Kontrole u tych podmiotów wykazały, że faktury otrzymane od firmy skarżącego zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu; potwierdzono także zaistnienie transakcji. Na podstawie analizy całości materiału organ uznał, że sprzedaż złomu dokonywana przez H. B. miała miejsce w rzeczywistości, jednakże sprzedawany złom nie został uprzednio nabyty od L. Ż.. W ocenie organu transakcje dokonywane przez L Ż. w rzeczywistości nie miały miejsca, a jego działalność polegała wyłącznie na sygnowaniu części faktur, które rzekomo wystawił. W rzeczywistości bowiem faktury wystawiały osoby trzecie, a tylko niektóre z nich podpisywał Ż.. Zauważono też, że z zeznań Ż. złożonych w trakcie kilku przesłuchań wynika, że firma "K." nie posiadała żadnych środków transportu. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Ż. - właściciela firmy [...] "K." z siedzibą w S. i decyzją z dnia 4 stycznia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003r. w wysokości 64.130,00 zł W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Przede wszystkim wskazał na naruszenie przepisów § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Odnosząc się do niepełnych w ocenie strony ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wskazano na konieczność ustalenia czy między stronami rzeczywiście były zawierane transakcje, czyli obieg dokumentów połączony z wydaniem towaru. Podstawowe znaczenie powinny mieć zeznania M. B. - pełnomocnika H. B., a nie dawanie wiary wyłącznie osobie prawomocnie skazanej. Nadto pominięto rolę T. i S. W. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2007r. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Wskazał, że wystawca faktur L. Ż. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Obecne postępowanie podatkowe, zostało poprzedzone postępowaniem karnym w którym zapadł prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w J., sygn. akt [...] z dnia 25 listopada 2004r., a zatem organ podatkowy jest uprawniony do przyjęcia dokonanych ustaleń w toku postępowania karnego za własne. Zebrano w nim dowody stwierdzające że w istocie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane tj. dowody w postaci protokołów z przesłuchań m. in. L.Ż., W. Na tak dokonaną ocenę wskazuje materiał dowodowy świadczący o tym, że de facto strona nie otrzymała towaru od firmy "K.", a obrót towarem - złomem, jak wykazało postępowanie, dotyczył jedynie sporządzania dokumentów faktur przez poszczególne firmy, uczestniczące w tym obrocie. Potwierdził to sam L. Ż. m.in. w protokole przesłuchania gdzie wyjaśnił, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży przez niego złomu wypisywał T., a on nie podpisywał nawet tych faktur swoim nazwiskiem. Dalej zauważył, iż złom, który rzekomo sprzedawał firmom kupował od T. w firmie "T.". Dopiero podczas przesłuchania dowiedział się, że jego firma zakupywała złom także w firmie "B." w B.. W ocenie L. Ż. to T. wypisywał faktury "B.". Gdy zaś dowiedział się, że firmy wystawiające dla niego faktury "T." i "B." nie istnieją to na początku stycznia 2003r. spotkał się z T., któremu powiedział, że zamyka działalność firmy "K.". T. przekonał go wówczas żeby z zamknięciem firmy "K." zaczekać, gdyż ma jeszcze trochę złomu do sprzedania. Ż. przystał na tę propozycję, pomimo posiadanej wiedzy, że firma T. "T." nie istnieje. Wówczas też otrzymał od T. pieniądze w kwocie ok. 2200 zł. na opłaty do urzędu skarboweqo. W kolejnym przesłuchaniu z dnia 08 marca 2004r. tzw. protokole konfrontacji ze S. W. - L. Ż. zeznał, iż W. spotykał się z T. regularnie, gdyż wypłacał on z jego konta pieniądze i przekazywał je T. Zeznał także, że nie wie ile transportów odbyło się bez niego, gdyż później tylko dostawał faktury sprzedaży do jego firmy i faktury z jego firmy do tych, które odbierały złom. Później, jak zeznał, nie widział złomu, bo szedł on bezpośrednio od T. do odbiorców, a przez firmę "K." przechodziły tylko faktury i pieniądze. Wszystkie pieniądze, które wpływały na konto firmy "K." były przekazywane bądź przez L. Ż. lub W. T. Ten ostatni następnie przekazywał pieniądze na opłaty i rozliczał się z L. Ż. w ten sposób, że przekazywał mu różnicę pomiędzy fakturami wystawionymi dla firmy "K.", a tymi które zostały wystawione przez tę firmę dalej. Czynności niedokonane w ocenie organu odwoławczego przejawiały się tym, iż kontrolowana jednostka otrzymywała zakupiony towar, dokonywała zapłaty, tyle że podmiot wydający faktury- firma "K." nie dostarczała tego towaru, gdyż go nie posiadała i nie zakupywała. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik H. B. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, iż aby dokonać prawidłowej wykładni przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art. 32 ustawy o VAT. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), a ponadto jest dokumentem, który jako jedyny, (poza dokumentem celnym), umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi- odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie at.32 ust.1 ustawy o VAT minimalną zawartość faktury stanowią potwierdzenie sprzedaży towarów (w rozumieniu art. 4 pkt. 4 ustawy o VAT) datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku ,kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony(sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą która wypełnia hipotezę analizowanego § 48 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Sąd I instancji wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceny znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach jako kontrahent skarżącego był rzeczywistym sprzedawcą towaru. W toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić danych osoby opisywanej przez uczestników tych postępowań jako "Z. T." i tym samym przeprowadzić dowód z jego zeznań, czy objąć go postępowaniem karnym, tym niemniej dowody przeprowadzone w sprawie pozwoliły na ustalenie istoty działalności przestępczej między innymi L. Ż., która rzutowała na ocenę zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody zgromadzone zostały głównie w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 25 listopada 2004r.(sygn.akt-[...]). Wyrokiem tym został skazany między innymi L. Ż. za występek z art.273 kk w zw.z art.12 k.k. zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od grudnia 2002 r. do marca 2003 r.w S. działając w krótkich odstępach czasu ,z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę podającą się za właściciela firm T. i B. dokumentów postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży przez te firmy dla firmy [...] K.- L. Ż. złomu w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w S. w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od tych firm przez firmę K. złomu. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji wskazał, że skoro z treści wyroku karnego wynika, że L. Ż. został skazany za użycie wobec urzędników Urzędu Skarbowego w S. faktur, które poświadczały nieprawdę co do transakcji sprzedaży jego firmie złomu przez firmy T. i B., a to ustalenie jest wiążące, to znaczy, że L. Ż. towaru tego nie nabył. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści drugiego przypisanego L. Ż. czynu, a mianowicie występku z art.299§1 k.k.w zw. z art.12 k.k. Czyn ten polegał na tym, że podjął on czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie 2.937.006.20 zł, pochodzących z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe w czterech bankach, na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży złomu przez firmę K. dla innych podmiotów, a które pochodziły w rzeczywistości z wyłudzonego przez inną osobę podającą się za Z. T. podatku VAT, a następnie upoważnił S. W. jako pełnomocnika do pobierania w jego imieniu z tych rachunków pieniędzy w gotówce, które przekazywał osobie podającej się za Z. T. Jak wynika z zeznań skarżącego, a także jego pełnomocnika M. B., do firmy H. wpływały dostawy złomu, za które płacono na konta bankowe firmy K.; a z ustaleń faktycznych, na których oparty został akt oskarżenia a następnie wyrok skazujący wynika, że pieniądze przelewane między innymi przez firmę H. na konto firmy K. były w całości pobierane przez S. W. i przekazywane osobie podającej się Z. T. - to znaczy, że faktycznym sprzedawcą tego złomu nie był L. Ż.. Sąd uznał za uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie organów podatkowych, że L. Ż. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. Nie było podstaw do korygowania podatku należnego, skoro sprzedaż złomu przez stronę skarżącą wystąpiła, z tym tylko, że złom ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą K. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach dotyczących tego samego skarżącego i analogicznego stanu faktycznego - sygn. akt I SA/Gl 1339/05, I SA/Gl 1041/05. W skardze kasacyjnej pełnomocnik H. B. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zew zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu art. 106 § 2 P.p.s.a. przez odrzucenie zarzutu strony skarżącej nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka M. B. na okoliczność ich wiedzy, stanu świadomości o charakterze działalności L. Ż. i konsekwencji podatkowych współpracy z nim w wyniku czego popełniono błąd w ustaleniach stanu faktycznego skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a zatem mający wpływ na wynik sprawy; nie uwzględnienie zarzutu pominięcia udziału pełnomocnika strony w czynnościach postępowania karnego, którego materiały stały się podstawą ustaleń faktycznych czym pozbawiono stronę możliwości składania wniosków i oświadczeń do treści zebranego materiału dowodowego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: - przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., gdyż faktury nie dokumentowały czynności sprzedaży pomiędzy stronami ujawnionymi na fakturach, - bezpodstawne zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące pozbawieniem H. B. prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, przerzuceniem odpowiedzialności podatkowej zbywcy towaru – L. Ż. na nabywcę za zakupy dokonane przez zbywcę udokumentowane fakturami od podmiotów nie istniejących. W związku z powyższym pełnomocnik H. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 106 § 2 P.p.s.a., które miało polegać na nieprzeprowadzeniu w sprawie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka M. B. na okoliczność ich wiedzy, stanu świadomości o charakterze działalności L. Ż. i konsekwencji podatkowych współpracy z nim w wyniku czego popełniono błąd w ustaleniach stanu faktycznego skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, nie uwzględnienie zarzutu pominięcia udziału pełnomocnika strony w czynnościach postępowania karnego, którego materiały stały się podstawą ustaleń faktycznych czym pozbawiono stronę możliwości składania wniosków i oświadczeń do treści zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 2 P.p.s.a. po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Powyższy przepis stanowi o przebiegu rozprawy przed sądem administracyjnym. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast uzasadnienia dla tego zarzutu, co czyni go niezasadnym. Kwestie możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego reguluje natomiast art. 106 § 3 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, na marginesie zauważa, że zasadą jest to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu przed sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako uzupełniające i ograniczone wyłącznie do dowodu z dokumentu. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu. Sąd Administracyjny bowiem powołany jest do kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przypadku dokonania ustaleń co do wadliwości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ podatkowy, sąd ma obowiązek uchylić ten akt, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zaś zobowiązany ani uprawniony do poprawiania lub uzupełniania tego postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 269/2005. LexPolonica nr 401560, Palestra 2006/5-6 str. 301). Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2282/2004 , LexPolonica nr 401546). Przepis art. 106 § 3 powinien być traktowany jako wyjątek od zasady, że organ administracji rozstrzygający w sprawie obowiązany jest, zgodnie z regułami k.p.a., zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, aby umożliwiało to sądowi kontrolę legalności decyzji poprzez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego (wyrok NSA z 5 maja 2005 r., II GSK 40/2005 , LexPolonica nr 377955). Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2005 r., FSK 2161/2004, Lex nr 173175). Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, Lex nr 55767). W związku z powyższym, niezależnie od braku powołania w skardze kasacyjnej art. 106 § 3 P.p.s.a., jako podstawy kasacyjnej, zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż sąd administracyjny postępowania w zakresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej, nie prowadzi. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa do orzekania, nie został skutecznie zakwestionowany. Powyższe powoduje, że należy przyjąć, że L. Ż. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. W tak ustalonym stanie faktycznym, niezasadnym jest zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że zarzuty te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne H. B. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. (wyroki z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06). Sąd oddalając skargi kasacyjne stwierdził, że wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując wykładni tego przepisu na tle art. 32 ustawy VAT - trafnie przyjął, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe poglądy, zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Nie ma także uzasadnienia powoływanie się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (sygn. C-439/04 i C-440/04) oraz wskazywanie na brak świadomości skarżącego, że zbywca towaru pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze należy zauważyć, że to ustalenie należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Skoro zaś nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to argument ten nie mógł być uwzględniony. Po drugie, stan faktyczny rozpoznawanej sprawie dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, stąd nie odnosi się do niego orzecznictwo ETS z zakresu prawa wspólnotowego. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.