II FSK 1051/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1184/06 w sprawie ze skargi M. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. i P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 700/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. organ pierwszej instancji ustalił wobec M. M. i P. m. solidarne zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie 6.302 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że aktem notarialnym z dnia 9 marca 2006 r., nr repertorium [...], M. M. (zw. dalej: podatniczką) podarowała P. M. (zw. dalej: podatnikiem) – synowi udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położoną w P., przy ul. N. wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 96/1000 części w prawie użytkowania wieczystego, zastrzegając jednocześnie dla siebie nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na trzydzieści lat. Wartość darowizny strony określiły na kwotę 110.000 zł, a roczną wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania na kwotę 4.400 zł, natomiast skapitalizowaną wartość tego prawa na kwotę 96.800 zł. Czystą wartość darowizny strony określiły na kwotę 13.200 zł., od której notariusz, jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w kwocie 107 zł. Z akt sprawy wynika, że notariusz obliczając powyższy podatek zastosował ulgę mieszkaniową, a z podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, odliczył skapitalizowaną wartość prawa użytkowania. W tym samym dniu podatnik zawarł umowę zamiany (akt notarialny nr repertorium [...]) z W. M., na podstawie której zamienił nabyty w drodze darowizny lokal i udział w prawie wieczystego użytkowania – 1/2 udziału nabytego od matki, a drugą 1/2 od udziału nabytego od ojca – na inny lokal stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie. Organ pierwszej instancji uznał, że obdarowany dokonując umowy zamiany – zbywając darowany lokal, nie wypełnił polecenia zawartego w umowie darowizny związanego z ustanowieniem prawa użytkowania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńcy. Wobec powyższego organ ustalił podatek od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej od podatniczki pomijając skapitalizowaną wartość ciężaru i przyjmując czystą wartość darowizny – 110.000 zł, którą następnie obniżono o kwotę wolną przysługującą nabywcy zaliczanemu do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do WSA. W skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2, 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.s.d. poprzez uznanie, że strony zobowiązane były do zapłacenia podatku od darowizny; naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz 16 ust. 2, 7 i 8 u.p.s.d. przez uznanie, że polecenie w postaci ustanowienia prawa dożywocia, którym został obciążony obdarowany nie zostało wykonane podczas gdy przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy polecenie to zostało w rzeczywistości wykonane; pominięcie w decyzji organu pierwszej instancji wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt. I SA/Lu 1433/98) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Gd 913/94); naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 189 k.p.c. poprzez pominięcie istotnych dowodów i okoliczności wskazanych przez skarżących w piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r.; naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 189 k.p.c. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że przedmiotem sporu pozostaje w sprawie to, czy organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oraz nie uznały jako ciężar darowizny skapitalizowanej wartości prawa użytkowania ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, że w akcie notarialnym, w którym ustanowiono darowiznę, darczyńcy zastrzegli dla siebie nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny. Natomiast w § 3 podatnik oświadczył, że zgodnie z zastrzeżeniem darczyńców – ustanawia nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na trzydzieści lat. Z kolei w umowie zamiany, podatnik powołał się wprawdzie na fakt, że na lokalu będącym przedmiotem darowizny ustanowione jest prawo dożywotniego użytkowania na rzecz M. i E. M., ale z § 2 pkt d/ umowy zamiany wynika, że przedmiotowa nieruchomość lokalowa nie jest obciążona prawami osób trzecich oraz że stan prawny nieruchomości w chwili sporządzania umowy sprzedaży odpowiada przedstawionemu w § 2 umowy. Z § 5 tej umowy wynika, że podatnik oświadcza, iż przenosi ustanowione na tym lokalu prawo użytkowania na rzecz rodziców i ustanawia je na lokalu nabytym na podstawie umowy zamiany. W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec powyższego nie można mówić o wykonaniu polecenia i obciążeniu przedmiotu darowizny jakimkolwiek ciężarem, jeżeli będąca przedmiotem darowizny nieruchomość, na której ustanowiono ciężar, w tym samym dniu, w którym dokonano darowizny, zostaje zamieniona na inny lokal z wyłączeniem ustanowionego na niej ciężaru. Polecenie ustanowienia użytkowania dotyczyło lokalu mieszkalnego przy ul. N. i winno zostać wykonane na tym lokalu. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie wskazały na zamiar uchylenia się od skutków podatkowych dokonanej darowizny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 189 k.p.c. WSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy k.p.c. i w konsekwencji organy nie mogły tego przepisu naruszyć. Ponadto podkreślono, że organy odniosły się do powołanych przez podatników wyroków trafnie stwierdzając, że orzeczenia dotyczą innego stanu faktycznego, niż w rozpatrywanej sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2006 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2, 7 i 8 u.p.s.d. poprzez uznanie, że skarżący są zobowiązani do zapłacenia podatku od darowizny, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy oraz przedstawione nich wyjaśnienia powodują, że nie mają obowiązku zapłaty podatku w tej sprawie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2, 7 i 8 u.p.s.d. poprzez uznanie, że polecenie w postaci ustanowienia prawa dożywocia, którym został obciążony obdarowany nie zostało wykonane, podczas gdy przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy polecenie to zostało w rzeczywistości wykonywane, 3) pominięcie w wyroku odniesienia się do wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 16 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1433/98) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 1995 r., 4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych przez skarżących w piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r., 5) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 1891 k.p.c., pomimo że w rzeczywistości organ podatkowy powołał się na okoliczności określone dyspozycją niniejszego przepisu. Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie uwzględnił wszystkich dowodów w sprawie, a inne ocenił w sposób dowolny. W uzasadnieniu podkreślono, że aktem notarialnym z dnia 9 marca 2006 r., nr repertorium [...], podatnik przeniósł ustanowione dotychczas na mieszkaniu przy ul. N. prawo dożywocia na nowe mieszkanie przy ul. P. Polecenie określone umową darowizny strony wykonywały i wykonują w dalszym ciągu. Celem zamiany mieszkania przez podatnika było poprawienie warunków mieszkaniowych skarżących. Organy podatkowe nie odniosły się do wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, co stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i powodują, że zapłata podatku od darowizny nie jest konieczna. Powołano się na wyrok NSA w Lublinie z dnia 16 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1433/98) oraz NSA w Gdańsku z dnia 18 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Gd 913/94). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego, w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia podanych w jej podstawach przepisów. Wymagające rozstrzygnięcia sporne kwestie sprowadzały się do rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy czy skarżący przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od darowizny byli uprawnieni do jej obniżenia o ciężary z tytułu ustanowionego polecenia oraz zmniejszenia z tytułu ulgi mieszkaniowej. Sporna pozostawała ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy ustalone w umowie darowizny polecenie zostało przez obdarowanego wykonane oraz czy spełniony został warunek zastosowania ulgi mieszkaniowej nakazujący zamieszkiwanie obdarowanemu w lokalu stanowiącym przedmiot darowizny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w zakresie oceny tych spornych kwestii nie popełnił błędów, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Do takiej oceny uprawniała Naczelny Sąd Administracyjny treść przepisów kształtujących wymogi skargi kasacyjnej oraz określających związanie tego Sądu jej granicami. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej po raz kolejny należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Omówiony rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący winien wskazać przepisy prawa procesowego regulujące postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wykazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia się nie dopuścił to wyrok co do istoty byłby odmienny od zaskarżonego. Skoro zatem naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, to za prawidłowo sformułowany zarzut nie można było uznać zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z przedstawionymi ogólnymi wymogami skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym w zakresie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wymogów jakie powinna spełniać decyzja wydana przez te organy. Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej i następnie, czy prawidłowe zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. W takiej sytuacji sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). Wynika to z samej istotny postępowania sądowoadministracyjnego wyrażonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Ze względu na określoną w ten sposób istotę postępowania sądowoadministracyjnego postępowanie dowodowe w tym postępowaniu może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające (por. art. 106 § 3 p.p.s.a.). Tego rodzaju postępowanie uzupełniające z dokumentów jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy nie było prowadzone przez Sąd pierwszej instancji. Wskazane zatem w podstawach skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano zarzutu naruszenia tych przepisów z procedurą sądowoadministracyjną – przepisami, w oparciu o które orzekał Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji. Również wskazany w tej podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 1891 k.p.c. nie miał zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego mogą mieć odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w zakresie określonym w art. 106 § 5 p.p.s.a., tj. w przypadku prowadzenia uzupełniającego postępowania z dokumentów. Jak już wcześniej wyjaśniono tego rodzaju uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie było prowadzone w rozpoznawanej sprawie. Wykluczone tym samym było odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania w zakresie wskazanym w tym przepisie. Ponadto odwołanie w art. 106 § 1 p.p.s.a. odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego odnosi się wyłącznie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 227-234 k.p.c.). Nie obejmuje tym samym regulacji art. 1891 k.p.c. przyznającej określone uprawnienia powoda organom podatkowym. Wobec braku podstaw do uwzględnienia tego zarzutu oraz niepodniesienia w skardze kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznawanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mogło nastąpić w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Ustalenia te nie pozwoliły na odmienną ocenę niż ta, która została przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. Dla przypomnienia ustalenia te oparto głównie o treść dwóch umów sporządzonych w formie aktów notarialnych sporządzonych w dniu 9 marca 2006 r. (umowa darowizny oraz umowa zamiany lokalu mieszkalnego). Z umów tych wynikało, że przy sporządzeniu podatnik podał dwa różne adresy zamieszkania. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy, skoro już w tym samym dniu, w którym sporządzono umowę darowizny i umowę zamiany lokalu mieszkalnego podatnik nie zamieszkiwał w darowanym lokalu, to nie został spełniony jeden z warunków dopuszczających zastosowanie ulgi mieszkaniowej wprowadzonej w art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Jedną z przesłanek zastosowania ulgi przewidzianej w tych przepisach było bowiem zamieszkiwanie przez okres pięciu lat w nabytym lokalu mieszkalnym (art. 16 ust. 1 pkt 5 lit. a/ i b/ u.p.s.d.). Przedstawione ustalenia faktyczne (niepodważone w postępowaniu kasacyjnym) miały decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie można również mówić o błędnej wykładni tych przepisów, skoro jasno z nich wynika warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu przez wyznaczony okres. Nie zachodziły ponadto przesłanki uzasadniające odstąpienie od tego warunku (art. 16 ust. 8 u.p.s.d.). Z kolei dla skorzystania z prawa obniżenia podstawy opodatkowania o wartość obciążenia darowizny poleceniem decydujące znaczenie miały te ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyroku, które wskazywały na to, że polecenie nie zostało wykonane. Odwołując się bowiem do treści umów darowizny (§ 3) oraz umowy zamiany (§ 1, § 2 pkt d i § 5) Sąd stwierdził, że nie można mówić o wykonaniu polecenia i obciążenia przedmiotem darowizny jakimkolwiek ciężarem, jeżeli będący przedmiotem darowizny lokal, na którym ustanowiono ciężar, w tym samym dniu, w którym dokonano darowizny zostaje zamieniony na inny lokal z wyłączeniem ustanowionego na nim ciężaru (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przedstawione niepodważone ustalenia faktyczne decydowały o prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Nie mogło równocześnie dojść do błędnej wykładni tego przepisu skoro z jego treści wynika, że warunkiem uznania polecenia za ciężar darowizny jest jego wykonanie. Końcowa część tego przepisu brzmi bowiem "o ile polecenie zostało wykonane". Niespełnienie tego warunku – co zostało wykazane w niepodważonych ustaleniach – decydowało o prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).