I SA/Wr 305/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz(sprawozdawca) WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 10 grudnia 2020r. o numerze SKO/PO – 413/269/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. nr SKO/PO-413/269/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej jako: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 10 września 2020 r. nr FN.3120.5.101.2020, którą organ I instancji określił P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 154.111,00 zł. 1.2. Strona w dniu 15 kwietnia 2015 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., wykazując grunty o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości 245.472,25 zł, jako przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.). Następnie, w dniu 5 maja 2015 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. ponownie wykazując nieruchomości podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu u.p.o.l. Celem weryfikacji zadeklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania, organ I instancji wezwał do przesłania zestawienia gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018 na terenie Miasta i Gminy P.; przesłania zestawienia gruntów, budynków i budowli podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; wskazania jakie linie kolejowe są położone na terenie Miasta i Gminy P. i jaki jest status tych linii tj. linia czynna, zlikwidowana, przejazdy zawieszone itp. wraz z dokumentami potwierdzającymi ten fakt; kserokopii umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. oraz kserokopii aneksów; przesłania zestawienia gruntów objętych ww. umową w latach 2014-2018; pisemnego wyjaśniania na jakiej podstawie w latach 2014-2018 Strona korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 1a u.p.o.l. w odniesieniu do infrastruktury kolejowej, położonej na terenie Miasta i Gminy P. W odpowiedzi na powyższe Strona przesłała szereg dokumentów, następnie zaś złożyła kolejną korektę deklaracji, wskazując ostatecznie kwotę podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 8159,00 zł. Jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania Strona wskazała grunty o powierzchni [...]m2, budowle w okresie od stycznia do sierpnia o wartości 65791,30 zł, natomiast w okresie od września do grudnia o wartości 1 256,65 zł oraz drogę publiczną o powierzchni [...] m2. Organ I instancji wskazał, że z załącznika do korekty deklaracji wynikało, ze Strona objęła zwolnieniem dla infrastruktury kolejowej grunty, przez które przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...]. Wobec powyższego, organ wezwał Stronę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., poprzez wykazanie powierzchni gruntów wszystkich działek na których zlokalizowana była linia kolejowa nr [...], znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Strony, jako gruntów pozostałych oraz do skorygowania deklaracji poprzez wykazanie powierzchni gruntów wszystkich działek. W dniu 18 maja 2020 r. przeprowadzono oględziny działek (P., L.) podczas których pełnomocnik Strony podniósł, że działki położone w L., zostały objęte programem Natura 2000. Z pisma z dnia 21 maja 2020 r. wynikało jednak, że Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska wskazał, iż działki te nie znajdują się na obszarach chronionych, w tym na obszarach Natura 2000. Organ I instancji powziął wątpliwości, czy Strona miała prawo do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów zlikwidowanych linii kolejowych tj. linii kolejowej nr [...]. Wskazał, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że zwolnieniem objęte są jedynie grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Po analizie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1594 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; dalje jako: "u.t.k.") organ stwierdził, że w 2015 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie grunty zajęte pod linię kolejową, rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą, przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego, która ma wyznaczony punkt początkowy i końcowy. Z uchwały nr [...] zarządu P.(1) S.A. z dnia [...] grudnia 2002 r. przedłożonej przez Stronę wynika, że linię kolejową na odcinku K.-L. zlikwidowano. W dniu [...] sierpnia 2017 r. ogłoszono także przetarg nieograniczony na sprzedaż złomu pochodzącego z likwidacji nieczynnej linii kolejowej nr [...] relacji K.-L. Zdaniem organu I instancji powyższe oznacza, że linia kolejowa nr [...] nie stanowi elementu sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą, która jest przeznaczona do prowadzenia ruchu kolejowego i ma wyznaczony punkt początkowy i końcowy. Organ wskazał m.in., że likwidacja linii kolejowej ma charakter ostateczny i nie oznacza jedynie przejściowego jej wyłączenia z eksploatacji. Ustalenia organu I instancji potwierdziły także oględziny, podczas których organ ustalił, że na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], i [...] widoczne są pozostałości infrastruktury kolejowej, brak jest przytwierdzeń szyn do podkładów, zaś podkłady są zgniłe. Na ww. działkach droga kolejowa nie posiada ciągłości nawierzchni szynowej, zaś pozostałości torów są porośnięte samosiejką młodych drzew, wysoką trawą, krzewami i drzewami. Z kolei na działkach [...], [...], [...] nie ma widocznych elementów infrastruktury klejowej, tory zostały rozebrane, zaś miejsce po nich zostało zasypane kamieniami i porośnięte trawą, krzewami i drzewami. Na działkach widoczne są zatem jedynie pozostałości torów kolejowych, natomiast pozostałe elementy zostały rozebrane lub uległy znacznej degradacji. Takie ustalenia doprowadziły organ I instancji do konstatacji, że linia kolejowa nr [...] nie stanowi elementu sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą, która jest przeznaczona do prowadzenia ruchu kolejowego. Zatem w sprawie chodzi nie o linię kolejową, a o grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych dla których Strona nie mogła stosować zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ I instancji wskazał, że dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego jest obwiązek udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Wobec likwidacji ww. linii kolejowej, niemożliwym było jej udostępnienie. Decyzja o likwidacji linii kolejowej stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy z wykorzystaniem tej linii. Nie można jej też udostępnić. Zatem żadna przesłanka zwolnienia nie mogła zaistnieć w stosunku do linii [...], co skutkowało brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu I instancji w stosunku do spornych gruntów, przez które przebiegała zlikwidowana linia kolejowa, należało zastosować stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulegało wątpliwości, że w kontekście literalnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu mogą podlegać tylko istniejące w sensie prawnym linie kolejowe. Faktycznie istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu aktu o jej likwidacji staje się "budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków", które korzystają z odrębnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zatem warunkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości jest istnienie infrastruktury kolejowej, co do której nie podjęto aktu likwidacji. W toku postępowania ustalono, że linię kolejową K.-L. częściowo zlikwidowano. Z tego powodu sporne nieruchomości są budowlani i gruntami pozostającymi po likwidacji linii kolejowej i nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zastosowania nie znajdzie także art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż zwolnienie to ma charakter okresowy i nie może być stosowane dłużej iż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie na mocy których zlikwidowano linię (odcinek). Przepis ten wszedł ponadto w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2008 r. i może być stosowany jedynie w odniesieniu do linii zlikwidowanych wcześniej niż 1 stycznia 2008 r. Ponadto, żadna z działek pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] nie leży w granicach rezerwatów przyrody, czy też parków narodowych, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. SKO wykluczając możliwość zastosowania ww. zwolnień wskazało, że rozstrzygnięcia wymaga, jaka stawka podatku od nieruchomości znajdzie w sprawie zastosowanie tj. czy ma to być stawka najwyższa jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też stawka jak dla gruntów pozostałych z uwagi na brak możliwości wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jak wywodziło SKO, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W u.p.o.l. brak jest definicji "względów technicznych", jednak w myśl orzecznictwa sądowadministracyjnego "względy techniczne" oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Są to okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. W okolicznościach sprawy zdaniem SKO nie budzi wątpliwości, że Strona posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. Zdaniem SKO, prawna likwidacja linii kolejowych sama przez się nie stanowi "względów technicznych". Likwidacja linii dotyczy względów prawnych. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, czy doszło do fizycznej likwidacji linii. Ponadto, specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną działalność, jest jedynie transport kolejowy. Nie jest zatem wykluczone wykorzystanie spornego gruntu w zakresie działalności gospodarczej innego rodzaju. Nie jest także niemożliwym przywrócenie nieruchomości do działalność związanej z transportem kolejowym. SKO uznało, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby wykazywane przez Stronę przeszkody faktyczne miały charakter trwały i obiektywny oraz aby mogły być uznane za względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO podzieliło ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji stwierdzając, iż była ona prawidłowa. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji SKO Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej jako: "O.p.") poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez Stronę, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy część spornych gruntów wchodzi w skład infrastruktury kolejowej; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie ww. przepisów i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla tj. linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty będące częścią linii kolejowej o statusie zawieszonych przewozów stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy infrastruktura kolejowa stanowi budowlę-linię kolejową o statusie zawieszonych przewozów. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w jej ocenie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w sprawie została wydana w dniu 10 grudnia 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 11 stycznia 2021 r. Skoro termin płatności zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał w 2015 r., to pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Zatem decyzję doręczono po upływie terminu przedawnienia. Następnie, uzasadniając zarzuty skierowane przeciwko prawidłowości prowadzonego postępowania Skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie opodatkowały nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej stawką jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Strony trudno wywnioskować w oparciu o jakie przesłanki organy podatkowe uznały, że likwidacja linii kolejowej nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a pozostała po prawnej likwidacji budowla – linia kolejowa nie spełnia przesłanki art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona argumentowała, że na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. nieruchomości związane z linią kolejową nr [...] oddano do korzystania spółce P.(1). Dopiero [...] lipca 2016 r. linia kolejowa nr [...] została wyłączona z ww. umowy. Według Strony organy podatkowe nie wskazały, dlaczego fakt przekazania linii kolejowej nr [...] zarządcy infrastruktury nie wypełnia przesłanki uprawniającej do zwolnienia z podatku tj. obowiązku udostępnienia infrastruktury. Ze względu na zawarcie umowy z P.(1), nieruchomości nie mogły być wykorzystywane do innej niż kolejowa działalności. Niezrozumiałym dla Strony było także opodatkowanie części działki nr [...] oznaczonej ewidencyjnie TK najwyższą stawką podatkową, ani przyczyny którymi kierowały się organy podatkowe dokonując opodatkowania jedynie gruntu na którym została posadowiona infrastruktura kolejowa z pominięciem faktu, że na budowlę kolejową składają się urządzenia i instalacje wraz z gruntem na którym są posadowione. Organy powinny wyjaśnić, czy ze względu na stan techniczny grunty i budowle linii kolejowej [...] mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. Skarżący wskazał, że organy podatkowe pominęły, że działki wchodzące w skład linii kolejowej [...] zostały przekazane zarządcy infrastruktury kolejowej P.(1). Ponadto, cała powierzchnia działki związanej z czynną linią kolejową nr [...], przeznaczona do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona wskazała, że organy błędnie opodatkowały grunt, a nie linię kolejową jako budowlę. Według Strony, organy podatkowe naruszyły także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. bezpodstawnie uznając, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy infrastruktura kolejowa nie może być wykorzystywana ze względów technicznych. Trudno zdaniem Strony podzielić argumentację organów, że nieruchomości te mogą być wykorzystane do innej działalności niż transport kolejowy. Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu. Sąd stwierdził, że zaskarżona w sprawie decyzja, jak i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. 3.2. Bezzasadnym był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację SKO, podniesioną w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, że z uwagi na treść 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej jako: ustawa covidowa), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jak słusznie podkreśliło SKO, ww. przepis odniesiono do terminów zawartych w przepisach prawa administracyjnego, a więc również do przepisów prawa podatkowego. Prawo administracyjne należy bowiem rozumieć szeroko (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. III FSK 3975/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 504/21 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Powołany powyżej przepis ustawy covidowej został wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568) i wszedł w życie w dniu 31 marca 2021 r. Następnie ww. przepis ustawy covidowej uchylono ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. 2020 r., poz.875). W myśl art. 68 ust. 2 tej ustawy terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak słusznie wskazało SKO, wprowadzenie powyższych przepisów skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od nieruchomości za 2015 r. na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. tj. 54 dni. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, iż początek biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należało liczyć od końca 2015 r. Jednakże uwzględniając okres zawieszenia wprowadzony ww. przepisami, SKO słusznie wskazało, że termin przedawnienia upłynął w dniu 23 lutego 2021 r. Z tego powodu, doręczenie Stronie decyzji SKO z dnia 10 grudnia 2020 r. w dniu 11 stycznia 2021 r. odniosło skutek i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia w sprawie. 3.3. W ocenie Sądu bezzasadnymi były również zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l, stanowiących podstawy zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając powyższe Strona argumentowała, że organy podatkowe pominęły, iż część spornych gruntów wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Ponadto, zdaniem Strony organy bezzasadnie uznały, że opodatkowaniu podlega grunt związany z linią kolejową, a nie sama linia kolejowa jako budowla. Strona nie zgodziła się także z konstatacją organów, że grunty stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazano przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Strony organy winny opodatkować linię kolejową jako budowlę, a nie grunt przez który linia ta przebiegała. Z kolei w ocenie organów podatkowych, brak było możliwości opodatkowania linii kolejowej jako budowli, gdyż została ona zlikwidowana i wyłączona z eksploatacji. To zaś nie wyłączało możliwości opodatkowania gruntu, przez który przebiegała zlikwidowana linia, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury ma oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Jak podnosiło SKO - likwidacja linii kolejowej spowodowała, że istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu aktu prawnego o jej likwidacji (w niniejszej sprawie - uchwały zarządu P.(1) S.A. nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] K.-L. ) stała się "budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków", które z kolei mogą ewentualnie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Zdaniem Sądu, zlikwidowana linia kolejowa (infrastruktura kolejowa) traci charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, co nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania pozostałych po niej gruntów, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i podlegają opodatkowaniu jako grunty pozostałe (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. I SA/Op 509/19 – CBOSA). Zatem organy słusznie opodatkowały grunt pozostały po linii kolejowej. Ponadto, zgodnie z definicją linii kolejowej, zawartej w u.t.k. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. linia kolejowa oznaczała drogę kolejową mającą początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami (art. 4 pkt 2 u.t.k.). Analizowana w sprawie linia nr [...] K.-L. utraciła taki charakter wobec podjęcia ww. uchwały o jej likwidacji. Innymi słowy nie służyła już prowadzeniu ruchu kolejowego. Jeżeli chodzi o zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l., to należało uznać go za bezzasadny. Zdaniem Strony organy podatkowe pominęły, że sporne działki zostały przekazane na mocy umowy z dnia [...] września 2001 r. [...] zarządcy infrastruktury kolejowej tj. P.(1). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powyżej poczynione ustalenia odnośnie charakteru infrastruktury pozostałej po likwidacji linii kolejowych tj. stwierdzenie, że traci ona charakter budowli, implikuje także stwierdzenie, że wyłączona jest możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b), który odnosi się do zwolnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Ujawnione w toku postępowania okoliczności potwierdziły, że sporna linia kolejowa została zlikwidowana (nie zaś, jak wskazywała Strona jedynie zawieszona), zaś stan infrastruktury kolejowej (m.in. występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwalał na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Powyższe wskazuje na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Organy słusznie zatem, powołując się na przepisy ustawy o transporcie kolejowym (obowiązujące do 1 stycznia 2017 r.) wskazywały, że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej (art. 29 ust. 2 u.t.k.), zaś zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (art. 29 ust. 2 u.t.k.). Wobec zlikwidowania spornej linii kolejowej w 2002 r. organy podatkowe słusznie wykluczyły możliwość udostępnienia jej nawet w sensie teoretycznym przewoźnikom kolejowym. Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Po pierwsze, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez Stronę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie opiera się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P.(1) S.A. (vide: umowa z [...] września 2001 r.). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że w danym momencie grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Zarzut Strony, że organy podatkowe nie wskazały jakiego innego rodzaju działalność niż kolejowa, mogłaby być na spornym gruncie prowadzona, jest nieuzasadniony. Nie jest rolą organu wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. Istotne jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie wskazują również na to, aby przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jak słusznie podnosiły organy podatkowe, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowadministracyjnym, względy techniczne to trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. III FSK 3638/21; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1475/14 - CBOSA). Zatem chodzi o okoliczności całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania. Sąd nie podziela również argumentacji Strony, podniesionej w stosunku do ustaleń organów podatkowych dotyczących działki nr [...], związanej z czynną linią kolejową nr [...] relacji W.(1) M.-G. Po przytoczeniu przepisów Prawa budowlanego i u.t.k. Strona argumentowała, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie oraz grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Zdaniem Strony przyległe do linii kolejowej grunty należało uznać za wchodzące w skład linii kolejowej oraz za zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako cześć składowa tych budowli. Zdaniem Strony, całą powierzchnię działki związanej z czynną linią kolejową nr [...] należało zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. Jak słusznie podkreśliło SKO w treści odpowiedzi na skargę, dla prawidłowego wymiaru podatku, istotna jest klasyfikacja nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052) podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ewidencji. Jak trafnie podniosło SKO, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542), tereny kolejowe oznaczone są symbolem TK, jednakże oznaczenie symbolem TK dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 budowle, ale również innych gruntów. Zatem oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem TK nie jest miarodajne dla kwalifikacji danego gruntu, jako objętego zwolnieniem. Samo położenie gruntu w "obszarze kolejowym" lub jego oznaczenie w ewidencji gruntów jako "Tk" nie przesądza jeszcze o stosowaniu zwolnienia. Nie może także ujść uwadze, że w odniesieniu do analizowanej działki to Strona wyłączyła ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości część tej działki, opodatkowując ją częściowo stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i częściowo stawką jak dla gruntów pozostałych. Zatem biorąc pod uwagę dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz powierzchnię gruntów wykazanych przez Spółkę jako zwolnione z opodatkowania, organy podatkowe słusznie uznały, że grunty oznaczone symbolem TK o pow. [...] m2 oraz grunty oznaczone symbolem Bi o pow. [...] m2 podlegają opodatkowaniu. 3.5. Wobec tego, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).