II FSK 380/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 941/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 941/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: a/ art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego przez jego niezastosowanie i przyjęcie przez WSA, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego K.– . w K. [,,,] Wydział Gospodarczy z 17 listopada 2016 r. sygn. akt: [,,,] umarzające w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania Skarżącego nie wiąże WSA i organów podatkowych wydających zaskarżone decyzje. b/ art. 369 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na ustaleniu wbrew faktom, że wierzytelność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS ) wobec Strony z tytułu sprzedaży w 2011 r. nieruchomości wynikająca z deklaracji PIT - 39 za ten rok nie była wykazana w jego dokumentach, w sytuacji gdy analiza dokumentacji upadłego wskazuje, że wierzytelność NUS została wykazana w jego dokumentacji. 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że pomimo wydania prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego K. – W. w K. [...] Wydział Gospodarczy z 17 listopada 2016 r. sygn. akt: [...] o umorzeniu Skarżącemu w całości zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązany on jest do uregulowania NUS zobowiązanie wynikające z PIT -39 za 2011 r. w kwocie 132.538,00 zł., tj. że zobowiązanie które powstało przed ogłoszeniem jego upadłości i nie zostało zgłoszone przez NUS do sędziego komisarza nie podlega umorzeniu na podstawie wydanego postanowienia, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędne ustalenie przez WSA wbrew faktom, że zobowiązanie Strony wobec NUS w kwocie 139 460,00 zł z tytułu deklaracji PIT - 39 za 2011 r. nie było przez niego wykazana w jego dokumentacji, podczas gdy z dokumentacji upadłego wynika wprost, że zobowiązanie to zostało wykazane w jego dokumentacji. Skarżący ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w treści uzasadnienia skargi na okoliczność, że w jego dokumentach znajdowały się dokumenty o których mowa w art. 369 ust. 2 Prawa upadłościowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszej wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, ich przytoczenie polega na wskazaniu, czy strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – w niniejszym przypadku przez głównie niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Przedstawione powyżej uwagi były konieczne dla uwidocznienia, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do postawionych zarzutów. Strona skarżąca kasacyjnie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wymienione przepisy prawa, jako tzw. przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z: 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2108 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17). Przepisy te, jak jednoznacznie wynika to z ich treści, odnoszą się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. W związku z tym, zmierzając do wykazania naruszenia wymienionej regulacji – przez niezasadne zdaniem strony skarżącej oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji – strona skarżąca powinna powiązać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zarzutem (zarzutami) naruszenia konkretnych przepisów prawa, którym – jej zdaniem – uchybił Sąd pierwszej instancji stosując je, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (przepisy postępowania administracyjnego). W niniejszej skardze kasacyjnej nie powołano, prócz ww. przepisów p.p.s.a. – innych – tu zasad sformułowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, których naruszenie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułowano ogólne twierdzenia odnośnie do zachowań Skarżącego mających podważać ustalenia faktyczne przyjęte i zaakceptowane w sprawie, wobec braku konkretnych zarzutów w tym zakresie, nie mogły wywołać pożądanego przez Stronę skutku. Podkreślić należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości - do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Nadto koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z zasadami postępowania przed sądami administracyjnymi podstawą ich orzekania są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy, w toku całego postępowania toczącego się na drodze administracyjnej. W związku z tym, wbrew temu co się sugeruje w osnowie skargi kasacyjnej, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były przez organ uwzględnione przy wydaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione. W konsekwencji należało stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) z przyczyn wyżej podanych, nie mogły być uznane za skuteczne, co oznacza, że ustalenia faktyczne będące przedmiotem subsumcji do normy prawa materialnego w sprawie, nie zostały podważone, a zatem pozostają w sprawie miarodajne. Innymi słowy, sposób procedowania – prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie przez organy nie został skutecznie podważony przez Stronę skarżącą kasacyjnie. Odnosząc się do samych zarzutów naruszenia norm o charakterze materialnym, to i one okazały się chybione. Przede wszystkim autorowi wniesionego środka zaskarżenia umknęło, że przedmiotem kontroli WSA była decyzja wydana w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Główną i zasadniczą podstawą tego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. One określały w punkcie wyjścia prawnopodatkową sytuację Strony. W treści decyzji (pierwszej i drugiej instancji) organy przytoczyły i szczegółowo omówiły przepisy ustawy podatkowej, które w ich ocenie miały w sprawie zastosowanie. Tymczasem, w niniejszej w skardze kasacyjnej żaden z przepisów ustawy podatkowej nie został powołany. Strona ograniczyła się do wskazania jedynie przepisu, który pozostawał w związku z ww. normami prawa, tj. prawa upadłościowego i naprawczego (punkt 1.b osnowy skargi kasacyjnej) a nie stanowił samodzielnej podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Co równie istotne, wskazano go bez zachowania odpowiedniej staranności, wymaganej przy sporządzaniu tego rodzaju środków zaskarżenia, tj. bez uszczegółowienia jednostek redakcyjnych art. 369, do których naruszenia miało dojść. Nadto, szereg przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 25, art. 236, art. 237, art. 238 art. 307 ust. 1) Skarżący powołał jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie formułując jednak zarzutów ich naruszenia w jej petitum. Samo ogólne nawiązanie w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia do ich treści, za postawienie takich zarzutów uważane być nie może. Przedstawione zastrzeżenia w znacznym stopniu rzutowały na ocenę zasadności niniejszej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mimo dostrzeżonych uchybień, mając na względzie problematykę, której sprawa dotyczy, a w tle stan faktyczny sprawy – ustalony i niepodważony (o czym było powyżej) oraz argumenty powoływane przez Stronę skarżącą kasacyjnie, uznał za stosowne zaznaczyć, że kontrola decyzji przez WSA dokonana została w sposób gruntowny. Sąd prawidłowo przeanalizował sprawę oraz logicznie i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu wierzytelności (w ujęciu podatkowym – zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną. W PIT-39/11 Strona, korzystając z możliwości zagwarantowanych prawem uzyskany przychód wykazała w całości jako zwolniony z opodatkowania. W przypadku należności publicznoprawnych, tu - podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W stanie faktycznym sprawy, brak było decyzji określającej zobowiązanie podatkowego z ww. tytułu w innej wysokości i przyjęcia odmiennych danych od wykazanych w pierwotnym zeznaniu. Brak też było korekty ww. zeznania podatkowego złożonej przez samego Skarżącego. Czynności sprawdzające, bynajmniej, nie stały na przeszkodzie do jej złożenia. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że zeznanie podatkowe korzysta z domniemania rzetelności i prawdziwości. Ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie na moment trwania postępowania upadłościowego i jego zakończenia w przestrzeni prawnej funkcjonowało wyłącznie zeznanie podatkowe PIT-39/11. Choć - co nie ulega wątpliwości - to Strona (podatnik) była głównym dysponentem wiedzy, czy i w jakim zakresie zrealizowała warunki przedmiotowego zwolnienia, korekty zeznania nie złożyła. Według art. 369 prawa upadłościowego i naprawczego (ust. 2) umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Takimi dokumentami nie są oświadczenia podatnika. Wbrew temu co się sugeruje w skardze kasacyjnej nie są też akta notarialne, do których autor skargi kasacyjnej odwołuje się w sposób ogólnikowy w jej motywach (k- 6 skargi kasacyjnej). Za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. – albowiem powaga rzeczy osądzonej w przypadku przedmiotowego postanowienia sądu w swym zakresie nie obejmuje niezgłoszonego, z przyczyn wyżej wskazanych, określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Na zakończenie, w kwestii wniosku autora skargi kasacyjnej "o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów skazanych w treści uzasadnienia skargi na okoliczność (..)." należy wyjaśnić, że o jego nieuwzględnieniu zaważyły zasadniczo dwie kwestie. Brak podstawy prawnej jego złożenia (rzecz dotyczy nie powołania art. 106 § 3 p.p.s.a.) oraz nieprzejrzystość jego sformułowania – odwoływanie się do uzasadnienia skargi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.