II FSK 6/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 514/17 w sprawie ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.229.2016.1.BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Szef Krajowej Administracji Skarbowej, skargą kasacyjną z dnia 30 października 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 514/17. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę W. C. ("Skarżący", "Wnioskodawca") i uchylił interpretację w sprawie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") dotacji w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora szkoły. Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Skarżący wnioskiem z dnia 7 grudnia 2016 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów o odpowiedź na pytanie: czy dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej) z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej? W uzasadnieniu wskazał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej i wspólnie ze wspólnikiem tejże spółki założył i prowadzi szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, dalej "u.s.o.") jako organ, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.s.o., złożony z dwóch osób fizycznych. W 2017 r. planowana jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę jawną (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. nr 173, poz. 1808 ze zm., dalej "u.s.g."). Spółka jawna będzie podmiotem, który będzie prowadził szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami u.s.o. i będzie otrzymywała na prowadzenie szkoły niepublicznej dotację oświatową z budżetu powiatu. Wnioskodawca zostanie powołany uchwałą wspólników spółki jawnej na stanowisko dyrektora szkoły niepublicznej (nastąpi powierzenie funkcji dyrektora szkoły) i z tego powodu będzie otrzymywał wynagrodzenie, sfinansowane z dotacji oświatowej. Zdaniem Skarżącego spółka jawna spełnia warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., ponieważ będzie otrzymywała dotację z budżetu powiatu na prowadzenie szkoły niepublicznej, co wynika z art. 90 ust. 2 u.s.o. W konsekwencji dotacja ta będzie stanowiła przychód zwolniony dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. będzie miał również zastosowanie do tej części przychodu z dotacji, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dyrektora szkoły niepublicznej, sprawowanej na podstawie uchwały wspólników o powołaniu Wnioskodawcy do pełnienia tej funkcji. Pozarolniczą działalność gospodarczą będzie prowadziła spółka jawna, zaś sfinansowane z dotacji wynagrodzenie będzie pobierał on sam: nie wystąpi tożsamość podmiotów wymagana przepisem art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. Minister Rozwoju i Finansów interpretacją indywidualną z dnia 9 lutego 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał się na art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 5b ust. 2 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ze zwolnienia będzie korzystać wyłącznie ta część dotacji, która nie zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 28 marca 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Strona w skardze na interpretację zarzuciła błędną wykładnię: 1) art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f.; 2) art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej w skrócie: k.s.h.); 3) art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.s.g.; 4) art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 26 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.; 5) art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 83a u.s.o. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. wynika z błędnego założenia, że działalność gospodarcza przypisywana spółce osobowej jest de facto działalnością gospodarczą jej wspólników, a jedynie prowadzoną za pośrednictwem tej spółki. Powołał się na wyniki w wykładni systemowej zewnętrznej (przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego), jak i wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, tj. regulacje u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, spółka jawna funkcjonuje w obrocie prawnym, jako odrębny od jej wspólników podmiot prawa. Z treści art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jednoznacznie wynika, że wyłączenie zastosowania zwolnienia ustawodawca podatkowy powiązał z sytuacją, w której środki z dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej zostają przeznaczone na wynagrodzenie osoby fizycznej, która taką działalność gospodarczą prowadzi. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zakwestionował ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy z podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie z tytułu funkcji dyrektora szkoły; - art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że spółka niebędąca osobą prawną jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wiąże się z ustaleniem, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona z podatku po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej), w tym także w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej. Zagadnienia dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych szkół, regulują przepisy ustawy o systemie oświaty. Według art. 90 ust. 2 tej ustawy niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ust.2 u.s.o., są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, "wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Jednakże w myśl ust. 36 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. W ocenie organu interpretacyjnego wynagrodzenie, jakie ma być wypłacone Skarżącemu, będzie wynagrodzeniem w rozumieniu art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., tj. wypłacanym osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na którą została przyznana dotacja. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji i uznał, że wynagrodzenie, jakie będzie wypłacane Wnioskodawcy ze środków pochodzących z dotacji nie będzie wynagrodzeniem wypłacanym osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o jakim traktuje art. 21 ust.36 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza, na prowadzenie której została przyznana dotacja, prowadzi bowiem spółka osobowa – spółka jawna, a nie Skarżący jako jej wspólnik. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę zwrotu "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą". Jak trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, w świetle art. 331 i art. 331 K.c. oraz art. 8 K.s.h. spółki jawne są jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Spółka jawna funkcjonuje w obrocie prawnym jako odrębny od jej wspólników podmiot prawa. Spółki jawne posiadają zatem zdolność prawną, mogą dysponować własnym majątkiem. Odrębność spółki jawnej względem jej wspólników została dopełniona przez przyznanie spółkom osobowym w art. 8 K.s.h. zdolności sądowej. Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter prawny spółki jawnej, w tym tak szeroki zakres jej podmiotowości, wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, nie może być przesądzający dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka jawna jest transparentna. Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest elementem fikcji prawnej, wynikającej z konieczności przyjęcia praktycznych rozwiązań umożliwiających opodatkowanie dochodu osiąganego przez podmiot, który nie mając osobowości prawnej, a będąc równocześnie podmiotem odrębnym od swoich wspólników, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego właśnie powodu, chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka jawna, jako odrębny podmiot, przychód z tej działalności przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. Na tę istotną cechę spółek osobowych trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1391/16, w którym przywołane zostały także inne orzeczenia NSA z dnia : 13 marca 2018 r., sygn. II FSK 625/16; 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 2063/15; 30 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 3244/12 i II FSK 3245/12. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyżej judykacie z dnia 18 maja 2018 r., który przeprowadzając wykładnię zawartego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną", uznał, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej (w stanie faktycznym sprawy spółki komandytowej) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem tej działalności przez tego wspólnika. Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że o ile uzyskane przez wspólników (i spółkę jawną) dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to przychód związany z redystrybucją tych środków na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora z takiego zwolnienia już nie korzysta, ponieważ spółka przeznaczając środki pochodzące pierwotnie ze zwolnionej dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyczerpała przesłanki zastosowania wyłączenia z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy z 2016 r., nr 559, dostępny na stronach Sejmu RP). W uzasadnieniu wskazano, że art. 3 projektu ustawy - wprowadza zmiany w u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi "(...) podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęta ta część dotacji (...) otrzymana z budżetu państwa lub (...) jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z powyższym, podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęte m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczną lub niepubliczną: szkołę (...) jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (...). Nie ma przesłanek uzasadniających podtrzymanie obecnych przepisów w zakresie, które wyłączają wynagrodzenie m.in. dyrektorów z objęcia podatkiem". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Różnicuje bowiem sytuację podatkową przedsiębiorców ze względu na formę prawną prowadzenia tej działalności; przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie spółek osobowych pozostawaliby w pozycji uprzywilejowanej, w stosunku do przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uznając, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i brak jest naruszeń przepisów postępowania, a zatem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta nie była zasadna, bowiem organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że sporne świadczenia uzyskiwane w ramach dotacji, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Konieczne było więc oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).