I FSK 1092/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i B. B. D. s. c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1009/07 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. D. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1009/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. J. B., B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki cywilnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 czerwca 2006 r. ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2003 r. W tej sytuacji decyzją z 13 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. W konsekwencji organ ten 13 lipca 2005 r. wydał również decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), jak i nowa ustawa nałożyły na organy podatkowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wtedy kiedy określono kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Porównanie art. 27 ust. 5 starej ustawy z art. 109 ust. 4 ustawy nowej wskazuje na to, iż te przepisy mają identyczne brzmienie. Decyzja ustalająca nie ma charakteru uznaniowego, ponieważ jej wydanie jest obowiązkiem organu podatkowego zawsze wtedy, kiedy wydano decyzję określającą. To stanowisko zostało potwierdzone uchwałą NSA z 12 września 2005 r. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. z VI Dyrektywą oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, stwierdził, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. Skoro zatem w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed akcesją, to nie ma tutaj zastosowania VI Dyrektywa. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych. 3. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik wspólników spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 4 i art. 5 O.p. W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Pełnomocnik stwierdził dalej, że zastosowano w sprawie przepis wykonawczy niekonstytucyjny, ponieważ Trybunał Konstytucyjny stwierdził już niekonstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Skoro argumentacja Trybunału odnosi się również do przepisu zastosowanego w rozpoznawanej sprawie, to sąd administracyjny winien zastosować przepisy konstytucyjne. Na końcu pełnomocnik wyraził pogląd, iż spółka zapłaciła podatek wynikający z wystawionych faktur, a organy podatkowe zignorowały prawne znaczenie tego faktu. W konsekwencji, działania organów podatkowych naruszyły wskazane przepisy proceduralne. Wskazano też, że art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ponieważ przepisy nie mogą działać wstecz. Skoro obowiązek podatkowy za badany miesiąc powstał na podstawie starej ustawy, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogło zostać ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. jest środkiem specjalnym w rozumieniu VI Dyrektywy, jednakże wprowadzając ten środek nie przeprowadzono odpowiedniej procedury przewidzianej w Dyrektywie, co oznacza, że od 1 maja 2004 r. środek ten nie może być stosowany wobec podatników. Ponadto nowy przepis sankcyjny jest niezgodny z Konstytucją RP. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi 5. Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przypomniał, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zasadniczy zarzut skargi akcentuje niewłaściwe zastosowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ taką podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w zakresie sankcji za analizowany okres rozliczeniowy wskazały organy podatkowe. Odnosząc się do tego zarzutu przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05 wyraził pogląd, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego obliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności nie ulega pogorszeniu. W ocenie NSA nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Nadto zwrócił uwagę, że postanowieniem z 6 marca 2007 r. ETS w sprawie o sygn. C-168/06 wyraził pogląd, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji podzielił w całości argumentację zaprezentowaną przez NSA oraz organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Tym samym stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy na podstawie art. art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. było obowiązkiem organu podatkowego, który wynikał z ustawy, ponieważ w obrocie prawnym zaistniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości innej, niż ta wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oddalił skargę. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona oparła się na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania art. 175 i art. 176 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji, iż fakt utraty od dnia 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w tym również jej art. 27 ust. 5, nie miał wpływu na prawna możliwość wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc, ponieważ od dnia 1 maja 2004 r. prawną podstawę do wydania takiej decyzji stanowi art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 i art. 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji, iż z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest sytuacja, w której decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT zostanie wydana po dacie 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania w podatku VAT zaistniały przed tą datą, a obowiązująca przed dniem 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. po tej dacie już nie obowiązywała, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. na skutek przyjęcia przez WSA, że do stanów faktycznych istniejących przed dniem 1 maja 2004 r. nie stosuje się przepisów VI Dyrektywy, i to nawet wówczas, gdy decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jest wydawana po tej dacie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. z uwagi na fakt, iż przepis ten, jako "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy może być stosowany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej wyłącznie po przeprowadzeniu stosownej procedury uregulowanej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy, która w odniesieniu do Polski nie została przeprowadzona, a która to okoliczność została przez Sąd I instancji pominięta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., pomimo że przepis ten jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, która to okoliczność została przez Sąd I instancji pominięta i w związku z czym WSA, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, nie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1091/08, oddalił skargę kasacyjną J. B. i B. B. D, s.c. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2008 r., III SA/Gl 1008/07, w sprawie ze skargi skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Zaś decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ma charakter subsydiarny względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. 10. Przechodząc do dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej, należy uznać, iż są one chybione. Mianowicie nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że skoro stany faktyczne obejmowały także okres sprzed dnia 1 maja 2004 r. to nie można stosować przepisów art.109 ust.4, 5 i 8 u.p.t.u. z 2004 r., które zaczęły obowiązywać po tej dacie. Jak bowiem już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w powyższej uchwale, zatem nie znajduje wystarczających podstaw do zastosowania art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym bardziej, że pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (na przykład wyroki z dnia: 27 stycznia 2006 r. I FSK 544/05, 7 lutego 2006 r. I FSK 646/05, 25 kwietnia 2006 r. I FSK 847/05, 3 października 2006 r. I FSK 6/06, 3 stycznia 2008 r. I FSK 110/07, czy też 12 lutego 2008 r. I FSK 246/07). Reasumując należy uznać, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminujących dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. 11. Także i trzeci zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Do zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za taki okres nie mają zatem zastosowania przepisy VI Dyrektywy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., FSK 779/04, poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy należy oceniać w stosunku do ustawy o VAT z 2004 r., gdyż dopiero pod jej rządami z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego. 12. Również i czwarty zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł, że: 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej I Dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., 2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy, 3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u z 2004 r. Z orzeczenia tego wynika zatem jednoznacznie, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony. Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy VAT. ETS stwierdził także, że skoro VI Dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych, a przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, to art. 33 VI Dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. 13. Z powyższych względów wreszcie nie zasługuje na aprobatę ostatni zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do kwestionowania zgodności przepisu art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. 14. Kierując się przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.