II FSK 471/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 711/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 711/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, mimo że naruszało przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej z powodu nieprawidłowego uznania, że jej przedmiotem będzie ocena rynkowości ceny transakcji, podczas gdy Spółka nie zadała takiego pytania ani nie zawarła w opisie zdarzenia przyszłego rozważań dotyczących podstaw ustalenia wysokości ceny za nabyte udziały; b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewezwanie Spółki do odpowiedniego uzupełnienia, względnie doprecyzowania wniosku o interpretację indywidualną, pomimo powzięcia przez organ wątpliwości co do treści tego wniosku; c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy w okolicznościach sprawy nie zaistniała potrzeba prowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych; d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy zakres wniosku Spółki pozwalał organowi interpretacyjnemu na rozstrzygnięcie w sprawie; e) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu oceny stanowiska Spółki w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatnika do organów podatkowych, ponieważ ocena stanowiska Spółki powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która wywołuje ochronne skutki prawne dla wnioskodawcy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów Spółki zawartych w skardze na zaskarżone postanowienie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zauważenia wymaga, co biorąc pod uwagę porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej - jest istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Tylko w bardzo nikłym stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa dalej, powielona została w pełni treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, w tym opisu sposobu naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego, jak też zaczerpniętego, praktycznie in extenso ze skargi do Sądu pierwszej instancji uzasadnienia tych zarzutów. Nie zmienia tego osądu fakt, że w skardze kasacyjnej przywołano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a sformułowane w niej zarzuty (a w istocie rzeczy powtórzone) poprzedzone zostały powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czy też że w tekście uzasadnienia zamieszczono drobne wtrącenia nawiązujące do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego ostatniego przepisu. W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny skoncentruje się więc przede wszystkim na tym elemencie skargi kasacyjnej, który wykracza poza literalne powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji i który stanowi pewne novum na poziomie skargi kasacyjnej. Dotyczy to konkretnie "nowego" zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów Skarżącej zawartej w skardze na zaskarżone postanowienie." Zgodnie z ww. przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że nieodniesienie się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi samo w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że było ono na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwiała instancyjną kontrolę kasacyjną orzeczenia, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy, co do zasady, tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżącego, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie poświęcono oddzielnego uzasadnienia, a jedynie w trzech miejscach tej skargi (na str. 7, 8 i 10) zamieszczone zostały lakoniczne (jednozdaniowe) stwierdzenia o nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do "powyższych stwierdzeń", "powyższych przykładów", czy też nieodniesieniu się w wyczerpujący sposób do argumentacji w zakresie zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zamieszczonego na str. 7 skargi kasacyjnej zdania stanowiącego o nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji w jakikolwiek sposób do "powyższych twierdzeń" i niedokonaniu ich analizy, nie wynika jednoznacznie, czy Spółce chodzi o całokształt jej twierdzeń zamieszczonych w części uzasadnienia skargi kasacyjnej oznaczonej jako "2.1." i zatytułowanej "rynkowość ceny za udziały a zakres wniosku Skarżącej", czy też zdanie to odnosi się jedynie do poprzedzającego je bezpośrednio, wyróżnionego kursywą, fragmentu jej wypowiedzi zaczerpniętego z wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli chodzi o tę pierwszą ewentualność, Sąd niewątpliwie odniósł się w swoim stanowisku, w kontekście podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, do tematyki "rynkowości ceny za udziały". Natomiast w świetle tak sformułowanego zarzutu, zupełnie odrębną kwestią, leżącą wszak poza jego zakresem, jest to, że Spółka, jak można przyjąć, nie akceptuje stanowiska Sądu w tym zakresie, podobnie jak wcześniej nie akceptowała stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Gdyby natomiast miało chodzić o tę drugą ewentualność, tj. przytoczone przez Spółkę twierdzenie zaczerpnięte z jej wniosku - o tym, że w drugiej kolejności należy rozważyć, czy nabycie akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa stanowi otrzymanie częściowo nieodpłatnego świadczenia oraz że w takim przypadku skutkować to może uzyskaniem przychodu - nie jest ono, w świetle podstaw poddanego w skardze kasacyjnej krytyce rozstrzygnięcia, na tyle doniosłe, aby wymagało ono specjalnego i odrębnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei na str. 8 skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła, że zarówno strona przeciwna jak i Sąd pierwszej instancji pominęli milczeniem przytoczone przez nią przykłady dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Podnoszone w tej mierze przez Spółkę zastrzeżenia są bezzasadne. Zadaniem i obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do konkretnego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu prawnego i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów normujących ten tryb działania, zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Natomiast zadaniem sądu administracyjnego jest przeprowadzenie kontroli tak podjętego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem. W ramach tych zadań organ interpretacyjny, a tym bardziej Sąd pierwszej instancji, nie mają obowiązku odnoszenia się do innych wydawanych w danym zakresie interpretacji indywidualnych, zwłaszcza że wymagałoby to pełnej analizy powoływanej przez wnioskodawcą interpretacji indywidualnej, a nie odnoszenia się do wyjętych z całego kontekstu wypowiedzi organu interpretacyjnego poszczególnych zdań, czy fragmentów przywołanych przez wnioskodawcę. Poza tym, nawet wykazanie, że istnieje określony stopień analogii pomiędzy wcześniej wydawanymi interpretacjami, a sprawą, w której na interpretacje te się powoływano, nie stwarza po stronie organu interpretacyjnego, a tym bardziej Sądu pierwszej instancji, prawnego obowiązku powielania zawartego tam stanowiska. Nie mogły także przynieść oczekiwanego przez Spółkę skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej podnoszone przez nią zastrzeżenia w zakresie braku wyczerpującego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji Spółki w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie są usprawiedliwione takie wymagania Spółki wobec Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy owa wspomniana argumentacja Spółki w tym zakresie jest na tyle lakoniczna, że istotnie Sąd pierwszej miał podstawy, aby przyjąć, że naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka utożsamia z wydaniem przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia, które jak stwierdził ten Sąd odnosząc się do tego zarzutu, jest odmienne od oczekiwania podatnika. Spółka nie sprecyzowała i nie wyjaśniła swojego twierdzenia, na którym zarzut ten jest oparty, a więc że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na jej pytania, jednakże nie w interpretacji indywidualnej, jak powinien to uczynić, lecz w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie. Trudno jest więc snuć w tym zakresie domysły. Tylko na marginesie można zauważyć, że zamieszczona po głównym toku wywodów organu interpretacyjnego wypowiedź tego organu - w kwestii wywodzonego przez Spółkę, w końcowym fragmencie jej stanowiska przedstawionego we wniosku, z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dotycząca "odroczenia opodatkowania", a więc, że nie odnosi się to do niniejszej sprawy, podobnie jak przytoczone na poparcie tej tezy orzecznictwo, które dotyczy innych stanów faktycznych - jak należy przyjąć, służyć miała wyjaśnieniu, że dotychczasowe wywody zamykające się w ramach powołanych wcześniej przez ten organ przepisów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i ust. 5a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., są wystarczające do wykazania, że uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy "nowy" podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezasadne są także pozostałe powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych w skardze kasacyjnej w ślad za skargą przepisów Ordynacji podatkowej - z zasadniczych powodów wyjaśnionych i omówionych przez Sąd pierwszej instancji. Można tylko dodać, że w sprawie niniejszej konstrukcja i treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w części dotyczącej sformułowanych pytań, jak i przedstawionego w nim stanowiska Spółki, mogły w istotnej mierze stanowić uzasadniony asumpt dla wyciągnięcia przez organ interpretacyjny, a następnie Sąd pierwszej instancji, wniosku o istnieniu przeciwskazań prawnych co do wydania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Chodzi tu, m.in. o wariantowość oraz jak przyznaje Spółka, mogące być uznane za niefortunne sformułowanie polegające na użyciu trybu warunkowego, a także uzasadnienie stanowiska własnego Spółki, zwłaszcza w odniesieniu do pytania nr 1. W stanowisku tym - po wstępnym wykluczeniu zastosowania w sprawie konstrukcji nieodpłatnego świadczenia, a przed sformułowaną w ostatniej kolejności tezą wywodzoną z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dotyczącą momentu rozpoznania przychodów, która w przypadku przyjęcia jej zasadności, czyniłaby wszelkie uprzednie rozważania w znacznej mierze bezprzedmiotowymi - Spółka zawarła dosyć szerokie (w zestawieniu z pozostałymi elementami tego stanowiska) wywody i wyjaśnienia dotyczące uwarunkowań prawnych i ekonomicznych, które towarzyszyły prowadzonym przez strony transakcji negocjacjom i które według Spółki, uzasadniały ustalenie ceny sprzedaży jednego udziału w na poziomie 1 zł, jako uznanej przez te strony za cenę rynkową. W świetle powyższego, organ interpretacyjny mógł zatem zakładać, że Spółce chodziło o potwierdzenie prawidłowości poczynionych przez Spółkę w tym zakresie wywodów, w przeciwnym razie ich snucie byłoby bezcelowe, czego jak słusznie organ ten uznał w ramach interpretacji indywidualnej uczynić by nie mógł. Organ ten zasadnie także w wydanym postanowieniu zauważył, wskazując na art. 12 ust. 5a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., że analizując kwestię powstania przychodu i jego wysokości w kontekście tego ostatniego przepisu, nie byłby w stanie w postępowaniu interpretacyjnym zweryfikować kwestii odbiegania ceny wyrażonej w umowie od wartości rynkowej oraz dokonać oceny, czy w świetle opisanych przez Spółkę uwarunkowań towarzyszących ustaleniu ceny sprzedaży udziałów, zaistniały przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Nieuzasadnione jest także zarzucanie przez Spółkę organowi interpretacyjnemu niewezwania jej, z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 2 i § 3, do uzupełnienia wniosku. Wezwanie w tym trybie do uzupełnienia wniosku dotyczyć może przede wszystkim dających się zidentyfikować i określić brakujących elementów stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, ewentualnie stanowiska własnego wnioskodawcy, na tyle istotnych, że bez ich podania niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast tryb ten nie może być stosowany do istotnej redefinicji złożonego wniosku, zmiany jego konstrukcji, czy też wykładni tego wniosku. W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).