I SA/Sz 315/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2014 r., za luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), członka zarządu "E. " Spółki z o. o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące. Organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr jw. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu "E. " Spółki z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za wymienione okresy, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na mocy postanowienia sądu z dnia [...] czerwca 2009 r. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem [...]. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] sierpnia 2013 r. powołano Stronę do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Organ I instancji, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, iż w sprawie zachodzą, wskazane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki. Przy czym na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. organ I instancji przerachował z dniem [...] lipca 2014 r. zwrot podatku VAT za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł. Powyższą kwotę zaksięgowano na należność główną w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz na koszty upomnienia [...] zł. Organ podał, że nieuregulowane przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług objęte zostały opisanymi w decyzji tytułami wykonawczymi. Organ I instancji będąc administracyjnym organem egzekucyjnym, przeprowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. Jednakże w dniu [...] listopada 2017 r. organ egzekucyjny uchylił dokonane w bankach zajęcia egzekucyjne oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki z uwagi na ogłoszoną upadłość. Jak bowiem wskazał organ postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., [...] Sąd Rejonowy [...] w P. [...] ogłosił upadłość ww. Spółki obejmującą likwidację jej majątku. W związku z otwarciem ww. postępowania upadłościowego do masy upadłości zgłoszone zostały w kategorii III wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne i upomnień objęte decyzją w rozpoznawanej sprawie. Wierzytelności Skarbu Państwa ze wskazanych w decyzji tytułów nie zostały jednakże zaspokojone w ww. postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., [...] Sąd Rejonowy [...] w P., [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w uzasadnieniu wskazując na wykonanie ostatecznego planu podziału i brak w masie upadłości jakiegokolwiek majątku spółki, którego likwidacja mogłaby zostać przeznaczona na dalsze zaspokojenie wierzycieli Spółki. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że zobowiązania Spółki objęte postepowaniem (z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego) nie zostały uregulowane ani w toku działań przeprowadzonych w toku postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, ani w toku postępowania upadłościowego Spółki. Ustalony stan faktyczny wyczerpał zatem znamiona bezskuteczności egzekucji w rozumieniu przepisu art. 116 O.p. Jednocześnie Organ I instancji oceniając przesłanki egzoneracyjne pozwalające na zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie stwierdził ich wystąpienia. Analizując kwestię zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Organ ustalił, że w dniu [...] marca 2015 r. do ww. Sądu Rejonowego [...] w P. , [...] wpłynął wniosek Spółki, reprezentowanej przez Stronę jako Prezesa Zarządu, o ogłoszenie jej upadłości obejmującej likwidację majątku. Z kolei ww. prawomocnym postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. ogłoszono upadłość Spółki [...]). Organ uznał jednakże, że ww. wniosek nie został złożony we właściwym czasie, o którym stanowi art. 116 O.p., w związku z czym fakt jego złożenia nie może stanowić podstawy zwolnienia Strony z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu w sprawie zaistniały obie przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości Spółki, o których stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361 ze zm. dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"), na co wskazują, m. in. dane wykazane w sprawozdaniach finansowych Spółki sporządzonych za lata 2011 – 2013 i 2015 r. dotyczące wartości majątku Spółki, zobowiązań i rezerw na zobowiązania; udziału majątku trwałego w sumie aktywów Spółki; wyniku finansowy. Organ powołał się także na: dane wskazane przez samą Stronę we wniosku z dnia [...] marca 2015 r. o ogłoszenie upadłości oraz w jego załącznikach, wykaz spisu wierzycieli oraz podmiotów majątkowo zobowiązanych wobec dłużnika - zobowiązania z terminami płatności sięgającymi lat 2012-2013; oświadczenia o spłatach wierzytelności lub innych długów dokonanych w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku; tytuły egzekucyjne wystawione wobec Spółki; tytuły wykonawcze wystawione wobec Spółki; postanowienie z dnia [...] października 2015 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki; zaległości Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec-czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, powiększone o odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania przez stały się wymagalne w 2012 r., a większość w 2013 r. Ich niewykonywanie miało trwały charakter, zatem już w 2012 r. Spółka stała się niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz zaistniała przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto, na dzień [...] grudnia 2013 r. zobowiązania Spółki w łącznej wysokości [...] zł przewyższyły łączną wartość jej aktywów w kwocie [...]zł, czyniąc tym samym także zadość definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Wskazując na powyższe, organ I instancji stwierdził, że skoro Strona została powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki uchwałą z dnia [...] sierpnia 2013 r., to aby skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, winna zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości już w połowie września 2013 r. Złożenie natomiast ww. wniosku w dniu [...] marca 2015 r., zostało dokonane z naruszeniem terminu wynikającego z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednocześnie zarówno Strona jak i ustalenia dokonane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wskazywały na zaistnienie okoliczności pozwalających uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez winy Strony. Organ orzekając o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług określił ich wysokość w kwocie pozostałej do uregulowania na dzień wydania decyzji wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz kwotą nieuregulowanych kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych wobec Spółki. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; względnie, w przypadku nie przychylenia się przez organ II instancji do powyższego, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na okoliczność, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła jednocześnie naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i prawa materialnego, tj. art. 197 O.p. w zw. z art. 187 O.p.; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p.; art. 187 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 O.p. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania z art. 229 O.p. celem wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, a mianowicie ustalenia daty, w której Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, a w konsekwencji, w jakiej dacie Zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr j.w. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wydanie decyzji poprzedziło wydanie postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, na ww. okoliczności. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał m.in., że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przedmiotem zaskarżonej decyzji uczynił wskazane w tej decyzji zaległości podatkowe Spółki. Ponadto, zasadnie przyjął, że terminy płatności wskazanych w niej zobowiązań podatkowych upłynęły w czasie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zatem została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości sp. z o.o., o której stanowi art. 116 § 2 O.p. Z ustaleń organu I instancji wynikało bowiem, że Strona funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełniła od dnia [...] sierpnia 2013 r. Powyższe znajdowało potwierdzenie w aktach sprawy, tj. w uchwale nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i nie było kwestionowane przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego wykazana została również pozytywna przesłanka odpowiedzialności Strony wynikającą z art. 116 § 1 O.p., mianowicie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe i prowadził w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało jednak umorzone z uwagi na fakt, że ww. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Z kolei ww. postępowanie upadłościowe zostało zakończone bez zaspokojenia ww. zobowiązań podatkowych (objętych decyzją w rozpoznawanej sprawie), które zostały zgłoszone na listę wierzytelności w kategorii III. Z uzasadnienia postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego z dnia [...] października 2018 r. wynika, że w masie upadłości brak jest jakiegokolwiek majątku, którego likwidacja mogłaby zostać przeznaczona na dalsze zaspokojenie wierzycieli. Z ww. ustaleń - niekwestionowanych przez Stronę - wynikało zatem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, egzekucja generalna nie odniosła bowiem żadnego skutku. Nie było więc wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakichkolwiek części majątku Spółki. Powyższa okoliczność była niesporna w sprawie. Odnosząc się z kolei do przesłanki "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji również w tym zakresie w odniesieniu do każdej z dwóch przesłanek ogłoszenia upadłości z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy Spółka stała się niewypłacalna w dniu [...] stycznia 2012 r. Pierwsza nieuregulowana należność była niezapłacona w terminie płatność, tj. do dnia [...] października 2011. Drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z terminem płatności [...] stycznia 2012 r. Przyjmując jako podstawę dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego organ stwierdził, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności ([...] stycznia 2012 r.), drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki. Ponadto Spółka w kolejnych okresach nie uregulowała kolejnych, wskazanych przez organ, zobowiązań wobec wierzycieli zarówno publicznoprawnych jak i prywatnych. Stan ten uległ pogłębieniu, gdy Spółka zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego. Z tego powodu Spółka zobowiązana była, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę było okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Spółka nie regulowała zobowiązań m.in. wobec organu podatkowego, a stan jej niewypłacalności utrwalił się w kolejnych latach. W świetle dokonanych ustaleń Spółka zobowiązana była do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie do dnia [...] lutego 2012 r., czego nie uczyniła. Nie uczyniła tego także Strona, która objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu [...] sierpnia 2013 r., a więc w czasie, gdy Spółka była już niewypłacalna. Strona winna zatem w terminie 14 dni od dnia jej powołania do pełnienia funkcji w Zarządzie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. do dnia [...] września 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika został jednak złożony dopiero w dnia [...] marca 2015 r., a zatem nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 O.p. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Podsumowując te rozważania organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Strony, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W tych okolicznościach, zdaniem organu niezasadny był zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., a także przepisów postępowania podatkowego w zakresie, ustalenia przez organ, bez udziału biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej, kiedy dokładnie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności i w jakim dokładnie terminie winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dokonane ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W czasie powołania Strony na stanowisko Prezesa Zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek ten winien być zgłoszony do dnia [...] września 2013 r. Niezależnie od samoistnego charakteru ww. przesłanki ogłoszenia upadłości, Organ odwoławczy odniósł się jednakże i do drugiej przesłanki warunkującej obowiązek złożenia wniosku o upadłość , tj. przesłanki z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. W tym zakresie organ wskazał, że osoby prawne są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli m.in. sp. z o.o. niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. Organ odwoławczy wskazał na wyliczone, na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych Spółki, mierniki finansowe jej działalności. Organ stwierdził, że skoro ze sprawozdania finansowego sporządzonego według stanu na [...] grudnia 2013 r., wynikało, że Spółka była niewypłacalna, to Strona winna zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] lipca 2014 r. Sprawozdanie finansowe sporządzone według stanu na [...] grudnia 2013 r. zostało podpisane przez Prezesa Zarządu w dniu [...] czerwca 2014 r. Tymczasem, Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pismem z dnia [...] marca 2015 r., zatem z uchybieniem terminu z Prawa upadłościowego i naprawczego. Odnosząc się do braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie Organ dodał, że nie miało w tym zakresie znaczenia czy zaległości Spółki powstały z przyczyn leżących po stronie poprzedniego Prezesa Zarządu, na co wskazywała Strona. Świadome i dobrowolne podjęcie funkcji członka zarządu nie zwalnia go ani z obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani z odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, również i tych zarzutów nie podzielił wskazując, że zaskarżona decyzja znajdowała oparcie w prawidłowo i zupełnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organu II Instancji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. W przypadku braku przychylenia się przez Sąd do powyższego, wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji organu II Instancji w całości wraz z poprzedzająca decyzją i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 197 O.p. poprzez: a) niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w nieprzeprowadzeniu przez Organy obu instancji dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia daty, w której Spółka w upadłości stała się niewypłacalna w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, a tym samym zaniechania ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; - podczas gdy to na Organach ciążył obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostałby materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w ww. zakresie; 2) art. 122 O.p. w zw. z 191 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, przejawiające się w: a) niespójnym ustaleniu daty, w której Skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki i wskazywaniu dwóch różnych okresów; b) dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż Spółka w 2014 r., z uwagi na podjęcie licznych działań restrukturyzacyjnych była w pełni wypłacalna (w wyniku osiągnięcia zysku na poziomie [...] zł), co w sposób obiektywny wykluczało zaistnienie przesłanek do złożenia wniosku o upadłość w zakreślonych przez Organy obu instancji terminach; II. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo że w realiach niniejszej sprawy ziściła się przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, w postaci dochowania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; III. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i błędne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w obarczeniu Skarżącego odpowiedzialnością podatkową za miesiące II, III, V, VI oraz VIII 2015 r., podczas gdy analiza materiału zgromadzonego w sprawie jasno wskazywała, że Skarżący w terminie złożył wniosek o upadłość Spółki w odniesieniu do powyższych zobowiązań; IV. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za miesiące II, III, V, VI oraz VIII 2015 r., przejawiające się w dokonaniu wadliwej subsumpcji ww. przepisu, gdyż w realiach niniejszej sprawy ziściła się przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności, w postaci dochowania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odniesieniu do powyższych zobowiązań. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił argumenty celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlega oddaleniu. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki objęte zaskarżoną decyzją. W ocenie Skarżącego organy błędnie i bez zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) uznały, że złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] marca 2015 r. nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Jak bowiem wskazał Skarżący Spółka w 2014 r. osiągnęła zysk w wysokości prawie [...] zł a okoliczność ta w sposób obiektywny usprawiedliwiała brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2014 r. i jak i w okresie wcześniejszym. W ocenie Skarżącego fakt, że w 2015 r. sytuacja finansowa Spółki ponownie uległa pogorszeniu nie miał znaczenia, gdyż wówczas Skarżący jako członek zarządu w dniu [...] marca 2015 r. złożył stosowny wniosek, co zwalniało również Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za okresy luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2015 r. Mając na uwadze ww. istotę sporu Sąd w pierwszej kolejności wskazuje na okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie są niesporne. Poza sporem pozostaje, że Skarżący od [...] sierpnia 2013 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Skarżący nie kwestionuje również istnienia, wysokości oraz dat wymagalności niespłaconych zobowiązań Spółki - w tym objętych zaskarżoną decyzją – kwoty odsetek i kosztów egzekucyjnych jak i ustaleń organów w odniesieniu do wyników finansowych Spółki. Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest także i to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa w jakiejkolwiek części. W dalszej kolejności Sąd wskazuje zatem, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy rozdziału 15. O.p. pt.: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2) i pkt 4) tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zauważyć należy, że brzmienie przepisu art. 116 O.p. zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd wskazuje ponadto, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w ww. art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Sąd ponownie podkreśla, że powyższy ustaleń Skarżący nie kwestionował zatem uznać je należy za bezsporne w sprawie. Wobec powyższego, prawidłowo organ stwierdził, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. Drugą przesłanką, której istnienie jest niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich jest okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ustalenia organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe a ponadto niekwestionowane przez Skarżącego. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku dłużnika. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że ww. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Sąd Rejonowy [...] w P. , [...] ogłosił upadłość Spółki obejmująca likwidację jej majątku. Jak ponadto wynika z akt sprawy postępowanie upadłościowe Spółki na mocy postanowienia ww. Sądu z dnia [...] października 2018 r., [...] zostało zakończone. Jak wynika z kolei z uzasadnienia tego postanowienia w sprawie syndyk wykonał ostateczny plan podziału i brak jest jakiegokolwiek majątku Spółki, którego likwidacja mogłaby zostać przeznaczona na dalsze zaspokojenie wierzycieli. Z akt sprawy wynika ponadto, że wierzytelności objęte zaskarżoną decyzją, które zgłoszone zostały na listę wierzytelności w kategorii III nie zostały zaspokojone w ww. postępowaniu upadłościowym Spółki – czego Skarżący również nie kwestionuje. W ocenie Sądu, zasadnie – w powyższym zakresie – wskazały organy podatkowe, że w innym postępowaniu, tj. postępowaniu upadłościowym stwierdzono, iż Spółka nie ma majątku w wielkości wymaganej dla zaspokojenia dochodzonych należności. Jak słusznie bowiem uznały organy analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy Sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Zatem zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Sąd zauważa jednocześnie, że powyższa okoliczność nie jest sporna w sprawie. Przechodząc zatem do przesłanek negatywnych, tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy Skarżącego bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, podkreślić należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Przy czym w sprawie bezspornym jest, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w jakiekolwiek części, tj. przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Sąd zauważa, że pomimo iż przesłanka ta nie była przedmiotem rozważań organu, to jednak nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, choćby z tego względu, że okoliczność ta wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie była kwestionowana przez Strony. Przechodząc zatem do rozważań w zakresie prawidłowości uznania przez organy, że w sprawie nie ziściła się również przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organów podatkowych za uzasadnione. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.1991.118.512). Z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). O dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1–2), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2–7), ma charakter uzupełniający i odnosi się do określonych jednostek organizacyjnych, w tym sp. z o.o. Sąd podkreśla, że przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie SN z 24.09.1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19.12.2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12.05.2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23.03.2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, LEX). Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna braku wykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). W rozpoznawanej sprawie analizując ww. negatywne przesłanki, dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ wziął pod uwagę czas zaistnienia dwóch przesłanek określonych w art. 11 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. sytuacji, gdy: - spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub - zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym prawidłowo organ uznał, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaistnienie jednej z ww. przesłanek, natomiast istotne jest, która z okoliczności zaistniała jako pierwsza. Odnośnie pierwszej przesłanki organy wskazały, że Spółka posiadała, wykazane w spisie wierzycieli oraz podmiotów majątkowo zobowiązanych wobec dłużnika, zobowiązania z terminami płatności sięgającymi lat 2012-2013, a w pojedynczych przypadkach zobowiązania z 2011 r. opiewające na niewielkie kwoty. W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze skoro Spółka nie uregulowała wobec swych wierzycieli w terminie wskazanych w spisie wierzycieli zobowiązań. Organ pierwszej instancji wykazał bowiem, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu [...] stycznia 2012 r. Pierwszym nieuregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem była bowiem niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia [...] października 2011 r., należność wobec E. (w wysokości [...] zł). Drugim nieuregulowanym zobowiązaniem była wymagalna należność wobec C. K. w ramach Przedsiębiorstwa [...] C. K. (w wysokości [...] zł), z terminem płatności [...] stycznia 2012 r. Przyjmując jako podstawę dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 1 ww. ustawy uprawnione było zatem stwierdzenie organu, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności ([...] stycznia 2012 r.) drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki. Sąd podkreśla również, że istotnym dla oceny ww. przesłanki jest również fakt, że w dalszym okresie Spółka generowała kolejne zobowiązania, w tym w czasie kiedy funkcję Prezesa Zarządu pełniła Strona, których również nie spłacała. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w tym uzasadnienia ww. postanowienia z dnia [...] października 2015 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki "zobowiązania dłużnika przekraczają kwotę [...]zł i nie są przez niego regulowane. Część zobowiązań dłużnika stała się wymagalna jeszcze w 2012 r., a większość w 2013 r.". Zasadność stanowiska organów w zakresie braku spełnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1) lit a) O.p. potwierdza również sporządzona przez Skarżącego lista wierzycieli stanowiąca załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zasadnie również, w zakresie pogłębiania niewypłacalności Spółki wskazały organy podatkowe, że Spółka przestała regulować zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2014 r., albowiem nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za następne okresy rozliczeniowe. Należy zgodzić się z organem, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zasadnie organ zwrócił również uwagę, że drugim z najstarszych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług jest zadeklarowane przez Spółkę, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., którego termin płatności upłynął z dniem [...] maja 2014 r. Z tego powodu, gdyby nawet Spółka nie posiadała zobowiązań wobec innych wierzycieli, uznać należałoby, że Spółka w dniu [...] maja 2014 r. stała się niewypłacalna. Zatem Skarżący obowiązany był, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości – zatem i ta okoliczność przeczy zasadności twierdzenia Skarżącego, że złożony w marcu 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wyczerpuje przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Jak słusznie wskazał organ z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek, tj. wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Jednak organy podatkowe obu instancji zbadały czy w niniejszej sprawie zaistniała również druga przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i stwierdziły, że skoro Spółka w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według stanu na [...] grudnia 2013 r., wykazała zobowiązania ogółem w kwocie [...]zł, natomiast aktywa w kwocie [...]zł, to stała się niewypłacalna również w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Zobowiązania Spółki przekroczyły bowiem wartość jej aktywów. Jak wynika z akt sprawy sprawozdanie finansowe Spółki, sporządzone według stanu na dzień [...] grudnia 2013 r., Skarżący podpisał w dniu [...] czerwca 2014 r. W dniu powołania Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 a następnie i ust. 2 u.p.u.n. Wobec powyższego zasadnie organy uznały, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. Z uwagi na poczynienie przez organy prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., a także przepisów postępowania podatkowego co do ustalenia bez udziału biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej, kiedy dokładnie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności i w jakim dokładnie terminie powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważa bowiem, że Organy obu instancji niewypłacalność Spółki wywiodły na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a więc przesłanki, którą ustawodawca wskazał jako podstawową dla zaistnienia niewypłacalności dłużnika. Druga przesłanka niewypłacalności, odniesiona do dłużników będących osobami prawnymi, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, dotyczy niekorzystnej sytuacji majątkowej dłużnika, nawet wtedy, gdy podmiot ten na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 wskazał, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki. Należy zgodzić się z organem, że dla potwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest konieczne powoływanie osoby posiadającej wiadomości specjalne, gdy niewypłacalność z uwagi na nieregulowanie zobowiązań można wykazać na podstawie dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania. Takie dowody, w ocenie Sądu, niewątpliwie zostały zgromadzone w rozpoznawanej sprawie jak i powołane w uzasadnieniu decyzji organów. Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. I tak Sąd wskazuje na dominujący w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (wyroki: NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14, LEX nr 1770517, NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17, niedostępne w bazie orzeczeń NSA). Organy podatkowe są kompetentne, posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organy te nie muszą powoływać biegłych na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyroki: NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12, LEX nr 1772101, NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17, NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14, NSA z 14 września 2016 r., I FSK 358/14). Jak ponadto słusznie zauważył organ, Skarżący nie podał jaka okoliczność istotna dla sprawy, nie została ustalona i jaka okoliczność miała charakter zawiły. Nie jest zatem zasadne, w ocenie Sądu, twierdzenie Skarżącego, że sprawa była skomplikowana, co spowodowało, że organ podatkowy nie mógł poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Przeciwnie, wskazywane przez organy podatkowe i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w sposób jednoznaczny wskazywały na istnienie zobowiązań Spółki, ich wysokość, terminy płatności jak i fakt braku ich zapłaty przez Spółkę a treści tych dokumentów nie kwestionował Skarżący. W ocenie Sądu, zasadnie zatem uznał organ odwoławczy, że wniosek Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw nie zasługiwał na uwzględnienie. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny. Ponadto przypomnieć należy, że stwierdzenie organu w zakresie niewypłacalności Spółki wynikało z niezrealizowanych zobowiązań wobec jej wierzycieli, a znalazło potwierdzenie w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] października 2015 r. jak i wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] marca 2015 r. z załącznikami. Z tego powodu, uznać należy, że wywody Skarżącego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i błędnych ustaleń organów podatkowych są nieuprawnione. Dowód taki nie wpłynie bowiem na zmianę stanu faktycznego co do tego, że Spółka już w 2011 r. zaprzestała realizacji wymagalnych zobowiązań, że w kolejnych latach generowała kolejne niespłacane zobowiązania, w tym publicznoprawne, i że w 2013 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Odnosząc się do zarzutu wskazania przez organ różnych dat dotyczących obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że skoro Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu w dniu [...] sierpnia 2013 r., a Spółka już w tym dniu była niewypłacalna, to Skarżący winien wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć nie później niż w dniu [...] września 2013 r. Na 36 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia [...] lipca 2014 r., bo gdyby przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna tylko w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n, to Skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia bilansu za 2013 r. Spółka sporządziła, bowiem sprawozdanie finansowe według stanu na [...] grudnia 2013 r. dopiero w dniu [...] czerwca 2014 r. (w tym dniu podpisał je prezes zarządu). Zatem Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Skoro z ustaleń wynika, że Spółka stała się niewypłacalna na podstawie dwóch przesłanek, to rozstrzygające znaczenie miała przesłanka, która wystąpiła jako pierwsza. Fakt wskazania przez organ dwóch dat powstania niewypłacalności, tj. na podstawie dwóch przesłanek zaistniałych w sprawie, nie oznacza, że doszło do rażącej niekonsekwencji przy ustalaniu daty powstania niewypłacalności Spółki i obowiązku Skarżącego w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieuprawnione są tym samym zarzuty dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto Sąd zauważa, że organ przez pomyłkę na stronie 31 decyzji podał datę: [...] lutego 2012 r. zamiast: [...] lutego 2012 r. Jednakże pomyłka ta nie była istotna, ponieważ na poprzedniej stronie organ odwoławczy podał właściwą datę, tj. ostatni dzień, w jakim Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki - [...] lutego 2012 r. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ziściła się również przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., ponieważ Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy. Sąd wskazuje, że krótkotrwałe polepszenie się sytuacji finansowej Spółki nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., II FSK 1932/19 wskazał, że dla ustalenia momentu niewypłacalności spółki wystarczające było oparcie się na treści sprawozdań finansowych spółki. Sąd ten również wskazał, że krótkotrwała zwyżka majątku nad zobowiązaniami dłużnika, nieprowadząca do faktycznej poprawy jego sytuacji ekonomicznej, nie powinna mieć znaczenia dla przyjęcia, że dłużnik jest wypłacalny (por. P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III Lex/el. 2019). Przesłanki zobowiązujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są nieco odmienne od przesłanek obligujących zarząd do zwołania walnego zgromadzenia wspólników, o których mowa w art. 233 Kodeksu spółek handlowych. Wywiązanie się z obowiązku z art. 233 Kodeksu spółek handlowych i podjęcie przez wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki także nie zwalnia zarządu z obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 u.p.u.n. i nie uwalnia ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (wyrok Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13, LEX nr 1438648). W innym wyroku NSA wskazał, że sam fakt nieuregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik, będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., I FSK 761/16). Słusznie organ stwierdził, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zwłaszcza po terminie, o którym mowa w art. 21 u.p.u.n. Ponadto wskazać należy, że z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustalając sytuację finansową Spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez Spółkę takiego wniosku lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Organy wykazały, że Spółka miała trudności z regulowaniem zobowiązań już w 2011 i 2012 r. a stan ten w latach kolejnych pogłębił się. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że Strona nie była zwolniona z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji Prezesa Zarządu, jeżeli przesłanki uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku zaistniały jeszcze przed objęciem tej funkcji, trwały nadal i pogłębiały się po objęciu tej funkcji. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym fakt poprawy sytuacji majątkowej Spółki w 2014 r. w odniesieniu do 2013 r. na skutek działań Skarżącego, i pozytywna ocena Skarżącego, co do przyszłości finansowej Spółki, która jednakże nie ziściła się, czyniły wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w marcu 2015 r. złożonym we właściwym czasie w myśl art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., Sąd stanowiska tego – w realiach rozpoznawanej sprawy – nie podzielił. Sąd podzielił stanowisko organu, że twierdzenie Skarżącego nie znajduje poparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Sąd wskazuje bowiem, że w orzecznictwie panuje pogląd – aprobowany przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę - zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki WSA w Krakowie: z 7 maja 2014 r., I SA/Kr 399/14; z 28 lutego 2014 r., I SA/Kr 30/14; z 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1244/13; z 5 września 2013 r., I SA/Kr 609/13; z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12). Podsumowując powyższe rozważania, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący pełniąc od dnia [...] sierpnia 2013 r. funkcję członka Zarządu powinien orientować się w sytuacji finansowej Spółki i wiedzieć o jej niewypłacalności, czego skutkiem winno być podjęcie odpowiednich działań w kierunku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w ww. terminie, czego jednak nie uczynił. Sąd wskazuje ponadto, że NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00 rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Uwzględnianie obiektywnego miernika należytej staranności oznacza, że wyłączenie odpowiedzialności możliwe jest w razie stwierdzenia braku jakiejkolwiek winy, a zatem w razie wykluczenia nawet lekkomyślności i niedbalstwa. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby wskazywać na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy przepisów procesowych, wskazać należy, że bez wątpienia na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać zgodnie m.in. z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyprowadzone z tej oceny wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organy jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p., w tym w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazuje ponadto, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych Skarżącego nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym bilansów Spółki, rachunków zysków i strat, sprawozdań z działalności Spółki, protokołów i uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, tytułów wykonawczych, ww. postanowienia dotyczącego wszczęcia i zakończenia postępowania upadłościowego Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości i spisu wierzycieli, spisu podmiotów majątkowo zobowiązanych wobec dłużnika, informacji z banków. Sąd wskazuje ponadto, że wszelkie zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją stały się wymagalne w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu – wbrew zarzutom Skarżącego - fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości po ww. właściwym czasie nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za te zobowiązania Spółki, które stały się wymagalne zarówno w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie takiego wniosku, w dniu jego złożenia jak i w okresie po dniu złożenia wniosku a przed terminem ogłoszenia upadłości - chyba że po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący pozbawiony zostałby zarządu Spółką, co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Powyższe twierdzenia Skarżącego pozbawione są, w ocenie Sądu, podstawy prawnej. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie, na podstawie zupełnego i ocenionego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, organy podatkowe uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p. jak i że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1) i pkt 2) O.p. Tym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasdne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.). Wszystkie orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.