I GSK 1097/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej [...] T., J. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 558/06 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej [...] T., J. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki Jawnej [...] T., J. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 558/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę "S. J. T&J T. J." Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia [...] listopada 2005 r. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez działającą w imieniu skarżącej agencję celną według dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r., na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec olej napędowy o zawartości siarki 0,00067% (masa netto i brutto 25773 kg), w zakresie zastosowanej stawki celnej nie są prawidłowe. Sprowadzony towar nie był produktem pochodzącym z obszaru Unii Europejskiej. Powinien być zatem objęty autonomiczną stawką celną 35%, a nie stawką celną obniżoną 0%. W związku z tym dokonano ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług. Powyższa ocena została sformułowana w oparciu o wyniki weryfikacji deklaracji eksportera sporządzonych na rachunku nr 009/T&J/2003 dołączonym do powyższego dokumentu SAD, dokonanej przez niemieckie władze celne. Organy te w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. o nr [...] poinformowały polski organ celny o tym, że importowany towar nie pochodzi z Unii Europejskiej oraz że eksporter towarów nie jest "upoważnionym eksporterem", w związku z czym złożenie deklaracji o pochodzeniu na rachunku towaru nastąpiło bezprawnie. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych. W postanowieniach wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe, a także zasady ich stosowania (część A pkt 1-9). Natomiast zgodnie z art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego, warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać ze stawek celnych obniżonych i preferencyjnych oraz sposoby jego dokumentowania określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, przy czym w wypadku towarów objętych umowami zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, reguły określone są w tych umowach. Zgodnie natomiast z art. 16 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień umowy pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1 lub deklaracji na fakturze. Procedura weryfikacji dowodów pochodzenia została szczegółowo określona w art. 32 Protokołu. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 13 § 3 pkt 4 i art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że przeprowadzona przez niemiecką administrację celną weryfikacja przedłożonego przez importera dowodu pochodzenia w postaci "deklaracji na fakturze" doprowadziła do stwierdzenia, że towary nie są towarami pochodzącymi w znaczeniu Umowy UE/Polska. Wynik weryfikacji zagranicznej dowodu pochodzenia jest wiążący dla polskich organów celnych i nie może być kwestionowany, ani przez organy celne, ani przez polskiego importera w postępowaniu celnym. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji posiada walory dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Sąd I instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 83 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu celnego. Przepisy te określają, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, iż przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dokumenty, to organy celne są zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego w oparciu o nowe dane. Organy celne, zgodnie z procedurą, z uwagi na wątpliwości dotyczące pochodzenia towaru przekazały dowód pochodzenia do weryfikacji. Otrzymany wynik ujawnił nieprawidłowe wystawienie deklaracji o pochodzeniu i w związku z tym po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wydano stosowną decyzję. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że możliwa jest, wbrew twierdzeniom skarżącej, weryfikacja dowodu pochodzenia po objęciu towaru procedurą celną i zastosowaniu określonych preferencji. W art. 32 Protokołu nr 4 nie zawarto bowiem ani zakazu weryfikacji dowodów pochodzenia po objęciu towarów procedurą celną, ani nakazu dokonywania takiej weryfikacji przed objęciem towarów procedurą celną. W ocenie Sądu I instancji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, kto był eksporterem towaru oraz jakiemu podmiotowi zostały nadane numery określające status upoważnionego eksportera wymienione w deklaracji na rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego. Z treści zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów wynika, że eksporterem towarów była firma S. GmbH z B. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby skarżąca poddawała w wątpliwość, że eksporterem był inny podmiot, aniżeli wskazany przez nią w zgłoszeniu celnym. Organ celny nie miał zatem powodów do kwestionowania powyższego faktu. Kwestia, jakiemu podmiotowi zostały nadane numery określające status upoważnionego eksportera nie miała znaczenia dla sprawy, bowiem nie miała ona związku ze sprawą wymiaru należności celnych przywozowych. Przedmiotem postępowania celnego w niniejszej sprawie było ustalenie właściwej stawki celnej, m.in. w oparciu o ustalenie pochodzenia, czemu służyła weryfikacja naniesionej na rachunku deklaracji o pochodzeniu. Otrzymany wynik weryfikacji jasno wskazał, że eksporter towarów nie był upoważnionym eksporterem, a złożenie oświadczenia o pochodzeniu nastąpiło bezprawnie. Za niezasadny uznał Sąd I instancji również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia za dowód w postępowaniu długoterminowej deklaracji dostawcy z 2003 r., wskazującej, że przedmiot importu jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej. Przedstawiony przez skarżącą dokument nie został wymieniony w Protokole nr 4, a więc nie mógł stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki celnej w stosunku do importowanego towaru. Sąd I instancji stwierdził, że korzystanie ze stawek celnych obniżonych możliwe było po spełnieniu kryteriów zawartych w Protokole nr 4, m.in. przedstawienia świadectwa przewozowego EUR.1 lub tzw. "deklaracji na fakturze". Skarżąca przedłożyła fakturę z deklaracją "upoważnionego eksportera", przy czym w toku weryfikacji okazało się, że deklaracja ta została złożona bezprawnie. Brak było wobec tego podstaw do zastosowania stawki celnej obniżonej. Z uwagi na powyższe, skoro zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej "S. J. T&J T. J." Spółka jawna w K. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego spółka zarzuciła obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 5 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną podała, że Sąd I instancji i organy celne w sposób dowolny przyjęły, że informacja niemieckich władz celnych z dnia [...] listopada 2004 r. o nr [...] zawiera wystarczające informacje do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów i rzeczywistego pochodzenia produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego wyniki weryfikacji dokonanej przez organy celne kraju eksportu muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty. W piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. niemieckie władze celne stwierdziły, że "eksporter towarów nie jest żadnym upełnomocnionym eksporterem zgodnie z art. 22 Protokołu nr 4 do Umowy UE/Polska". Tymczasem art. 22 Protokołu nr 4 używa określenia "upoważniony eksporter". Posłużenie się zatem przez niemieckie władze celne terminologią nieznaną Protokołowi nr 4 powoduje, że nadesłany wynik weryfikacji nie może stanowić podstawy do odmówienia stronie wszelkich preferencji dla sprowadzonych towarów. Ponadto użycie w treści powyższego pisma czasu teraźniejszego wskazuje, że w ogóle nie badano uprawnień eksportera w dacie wystawienia rachunku, a stwierdzono jedynie, że eksporter nie jest upełnomocnionym eksporterem w dacie sporządzenia pisma. Pismo niemieckich władz celnych nie zawiera ponadto informacji, do jakiego podmiotu należą numery upoważnionego eksportera wskazane na rachunku nr 009/T&J/2003. W świetle dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, dostawcą towarów była spółka S. & D. O. GmbH, która zgodnie z informacją pośrednika spółki S. GmbH E. posiadała długoterminową deklarację dostawcy towarów o cesze preferencyjnej z uwagi na pochodzenie. Deklaracja ta dotyczyła towarów pochodzących z rafinerii z S. o numerach statystycznych tożsamych z tymi, które zostały wymienione na rachunku 009/T&J/2003. Art. 21 i 22 Protokołu nr 4 nie statuują zasady, że upoważniony eksporter, to ten podmiot, który bezpośrednio dokonuje odprawy celnej, czy też dostarcza towar do odbiorcy w innym kraju. Konieczne jest jedynie, by numer upoważnienia znajdował się w treści deklaracji. Wiążący charakter weryfikacji zagranicznej dowodów pochodzenia odnosi się jedynie do wyników weryfikacji, która spełnia wymogi określone w Protokole nr 4, a zatem obowiązkiem organów celnych było dokonanie oceny przesłanej weryfikacji pod kątem jej zgodności z postanowieniami tego Protokołu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest analogiczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dowolne przyjęcie, iż informacja niemieckich władz celnych z dnia [...] listopada 2004 r. zawiera wystarczające informacje do ustalenia przesłanek odmowy zastosowania preferencji określonych w Protokole nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. Zgodnie z art. 32 ust. 5 zdanie drugie tego Protokołu wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji – w okolicznościach niniejszej sprawy – niewadliwie ocenił, że odpowiedź niemieckich władz celnych z dnia [...] listopada 2004 r. pozwalała na ustalenie, iż wymienione na rachunkach towary nie są towarami uprzywilejowanymi jako pochodzące ze Wspólnoty. Wynika to zresztą z jednoznacznej treści tej odpowiedzi, w której stwierdzono, iż "Sprawdzenie wykazało, że towary wymienione w ponownie załączonych dowodach uprzywilejowania nie są towarami o pochodzeniu w sensie Umowy UE/Polska". W odpowiedzi tej powołano się też na załączone do pisma Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2003 r. oświadczenie o pochodzeniu na rachunku nr 009/T&J/2003 z dnia 13 stycznia 2003 r., a zatem Sąd I instancji niewadliwie ocenił, że weryfikacja dotyczyła tego właśnie rachunku. Bez znaczenia dla oceny wyników weryfikacji była też okoliczność, że niemieckie władze celne w udzielonej odpowiedzi użyły czasu teraźniejszego, skoro odpowiedź ta dotyczyła pochodzenia towaru objętego rachunkiem z dnia 13 stycznia 2003 r. W powyższej odpowiedzi niemieckie władze celne użyły wprawdzie zwrotu "upełnomocniony eksporter", a nie "upoważniony eksporter", o jakim mowa w art. 22 ust. 3 i 4 Protokołu nr 4, lecz okoliczność ta nie mogła dyskwalifikować wyników dokonanej weryfikacji. W odpowiedzi tej bowiem, mimo użycia zwrotu "upełnomocniony eksporter", jednoznacznie podano, że wymieniony eksporter nie jest eksporterem "zgodnie z art. 22 Protokołu Nr 4 do Umowy UE/Polska". Trafności omawianego zarzutu nie może uzasadniać argumentacja, że pismo niemieckich władz celnych nie zawiera informacji, do jakiego podmiotu należą numery upoważnionego eksportera wskazane na rachunku nr 009/T&J/2003. W związku z tym należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już (por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 56/04 i sygn. akt GSK 61/04, niepubl.) na wiążące dla polskich władz celnych (jako władz celnych kraju importu) konsekwencje odpowiedzi udzielonej przez władze kraju eksportu oraz brak podstaw do wskazywania tym władzom, w jaki sposób powinny one przeprowadzać, czy też uzupełniać należące przecież do ich kompetencji działania. W istocie rzeczy władze celne kraju importu mogą bowiem tylko korzystać z udostępnionych im przez władze kraju eksportu informacji o wynikach podjętych działań. Świadczy o tym użycie w art. 32 ust. 5 omawianego Protokołu zwrotu "informowanie" o wynikach weryfikacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).