III SA/Wa 2065/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Konrad Arominski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22.017 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "Skarżąca") złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 197.126 zł oraz 922.810 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych za styczeń i luty 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2014 r. w kwotach 0 zł za każdy miesiąc. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") organ podatkowy stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu zakupu oleju rzepakowego, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że nienależnie dokonany zwrot podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniał się z końcem 31 grudnia 2019 r. Jednakże z dniem 12 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), o czym spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, została zawiadomiona 25 czerwca 2019 r. Tym samym zaistniały podstawy do dalszego orzekania w sprawie. Dyrektor wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dowiodły, że spółka nie nabyła oleju rzepakowego w rozumieniu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podmioty uczestniczące w dostawie oleju rzepakowego wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tego towaru. Stwarzane były pozory legalnej działalności, transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami. Tworzono dokumentację i dokonywano przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Służyło to jedynie pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz przysporzeniu korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu. Transakcje nie miały celu gospodarczego, a jedynie cel podatkowy w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 2 zarządzenia nr 21 Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2009 r.; art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej; art. 125 § 1, art. 68 § 3 w zw. z art. 70 § 1, art. 200, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7 ust 8 i art. 22 ust. 2 i ust 3 pkt 1, art. 15 ust 1-2, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w kwestii przedawnienia, zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci wydłużenia terminu prowadzenia postępowania podatkowego, co jest sprzeczne z zasadami postępowania wyrażonymi w przepisach art. 120, art. 125, art. 129 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, iż poza zawiadomieniem w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wszczął postępowanie karne skarbowe nie podjął żadnych czynności, nikt nie został wezwany, nikt nie został przesłuchany, nikomu nie przedstawiono zarzutów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z 19 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 397/21), w uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając, skargę za zasadną, uwzględniając zarzut przedawnienia zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., i tym samym nie podzielając stanowiska Dyrektora Izby Administracyjni Skarbowej, iż w sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po 31 grudnia 2019 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponadto pełnomocnikowi skarżącej doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c tej ustawy. Od niniejszego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł organ. NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 564/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie NSA, istniały podstawy do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż wyjaśnienia wymaga, czy powołane przez organ odwoławczy wszczęcie postępowanie karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W tym celu uchylona została zaskarżona decyzja, gdyż wydana została przed podjęciem cytowanej uchwały i z oczywistych względów brak w niej rozważań organu odwoławczego, co do tego czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było instrumentalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę obowiązany będzie odnieść się do poczynionych w tym zakresie wskazań uchwały i Sądu pierwszej instancji, aby wykazać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie w dniu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. Jednocześnie NSA nie podzielił zapatrywania WSA, że DIAS uznając, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązany był w trybie art. 229 tej ustawy uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w piśmie z 13 czerwca 2019 r. postanowienie o wszczęcie w dniu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Naruszenie to doprowadziło NSA do uchylenia zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie wywodząc zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2014 r. organ odwoławczy powołał się na treść dwóch dokumentów urzędowych: pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 czerwca 2019 r. stanowiące zawiadomienie skarżącej spółki dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji takiego przeciwdowodu nie przeprowadził. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. pełnomocnik organu złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. o wszczęciu śledztwa, oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 stycznia 2022 r. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił dopuścić dowód z wyżej wymienionych dokumentów Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał na zawieszenie z dniem 12 czerwca 2019 r. terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, została powiadomiona w dniu 25 czerwca 2019 r. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 czerwca 2019 r. stanowiące zawiadomienie wystosowane do pełnomocnika skarżącej spółki w trybie art. 70c O.p. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w kwestii przedawnienia, zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci wydłużenia terminu prowadzenia postępowania podatkowego, co jest sprzeczne z zasadami postępowania wyrażonymi w przepisach art. 120, art. 125, art. 129 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto podniesiono, iż poza zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. organ podatkowy, który wszczął postępowanie karne skarbowe nie podjął żadnych czynności, nikt nie został wezwany, nikt nie został przesłuchany, nikomu nie przedstawiono zarzutów. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 564/22, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 397/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 564/22, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie sporna był kwestia rozliczenia skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. związanego z nabyciem, a następnie z wewnątrzwspólnotową dostawą oleju rzepakowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju rzepakowego, a następnie prawo do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży tego oleju do czeskich firm. Jednak na etapie postępowania przed tutejszym Sądem zasadnicze znaczenie zyskała kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. NSA w motywach omawianego wyroku zapadłego w niniejszej sprawie wskazał, że wyjaśnienia wymaga, czy powołane przez organ odwoławczy wszczęcie postępowanie karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Na tę okoliczność pełnomocnik organu w rozprawie przed tutejszym Sądem w dniu 14 grudnia 2022 r. przedłożył do akt sądowych poświadczoną za zgodność kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącej ze względu na podejrzenie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014 r., tj. o czyn z art. 76 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zb. z art. 62 § 2 KKs w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kks. (k. 272-273 akt sądowych) oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. informujące o przebiegu wszczętego postępowania w sprawie śledztwa prowadzonego wobec Skarżącej (k. 275 akt sądowych). Mając na względzie powyższe nowe okoliczności i dokumenty należało dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji wziąć je pod uwagę odnosząc się ponownie do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. kwestionującego wymagalność zobowiązań objętych skarżoną decyzją. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika UCS z 13 czerwca 2019 r. informujące Naczelnika US o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie wystosowane do pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 70c O.p. Zdaniem Sądu stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 12 czerwca 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez Stronę co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku Skarżącej wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego skarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że wydana w kontrolowanym postępowaniu decyzja DIAS została po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po dniu 31 grudnia 2019 r.) co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązania Skarżącej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się nominalnie z końcem 2019 r. Decyzja DIAS została wydana [...] listopada 2020 r., weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności mające prowadzić do zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk pełnomocnika Strony w dniu 25 czerwca 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej. Podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 k.k.s.). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga także, że organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z uzasadnieniem powołanej uchwały o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji można mówić wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej" (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18). Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła w dniu 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2019 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. Jak z powyższego wynika NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne skarbowe właśnie taką bierność. Skarżąca zarzuca także, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją. W kontekście terminu wszczęcia śledztwa dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe prowadziły wobec Strony czynności dotyczące spornych zobowiązań od lutego 2014 r. kiedy to zostało wydane upoważnienie do kontroli wobec Strony, a protokół kontroli, który wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości i uszczuplenie został doręczony pełnomocnikowi Spółki 5 lutego 2018 r. Wszczęcie śledztwa na pół roku przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania, ponad pięć lat po wszczęciu kontroli, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez cały okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, organy w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły podstaw do wszczęcia śledztwa, aż do momentu, kiedy zbliżył się czas przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedyną przyczyną wszczęcia śledztwa był zatem zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z pisma przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 stycznia 2022 r. wynikało, że organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia przestępstwa podatkowego. Ze wskazanego pisma jak również z twierdzeń samej Skarżącej nie wynika aby organ podjął inne czynności niż te, które służyły do formalnego wszczęcia. Nie wynika bowiem aby przesłuchano jakiekolwiek osoby oraz aby przeprowadzono czynności w ramach postępowania dowodowego. W sprawie nie doszło również do przekształcenia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, zarzuty nie zostały bowiem nikomu postawione. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności postępowania wynika z okoliczności, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco: - kontrola podatkowa zakończona została protokołami kontroli doręczonymi pełnomocnikowi spółki w dniu 5 lutego 2018 r., - postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 czerwca 2019 r., - zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 25 czerwca 2019 r., - dniu 25 czerwca 2019 r. śledztwo zostało zawieszone, - w dniu 21 października 2019 r. NUS określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie 0 zł., - w dniu 30 listopada 2020 r. DIAS wydał skarżoną decyzję. Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, w ocenie Sądu termin wszczęcia śledztwa w dniu 12 czerwca 2019 r. po upływie prawie 1,5 roku od zakończenia kontroli był konsekwencją tego, że NUS na pół roku przez końcem 2019 r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w pierwszej instancji w sprawie. Zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy 2014 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Zauważyć też należy, że do momentu wszczęcia dochodzenia postępowanie podatkowe w sprawie trwało już rok. Konieczne więc było zapewnienie sobie przez NUS czasu na wydanie rozstrzygnięcia oraz na wydanie decyzji przez DIAS w razie wniesienia odwołania przez Stronę. Dlatego też zdaniem Sądu oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec przedłużającego się postępowania podatkowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też bierność organu w postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na zawieszeniu postępowania. Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Strony. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie dochodzenia w sprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wynika to też wprost ze wskazanej przyczyny zawieszenia postępowania tj. konieczności uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania Strony wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego przed DIAS, zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje NUS i DIAS należało uchylić a postępowanie podatkowe należało umorzyć. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby DIAS na orzekanie o spornych zobowiązaniach w listopadzie 2020 r., jak miało to miejsce w przypadku skarżonej decyzji, skoro zobowiązania nie były już wymagalne. Raz jeszcze podkreślić należy, że brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 12 czerwca 2019 r. i następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania postępowanie stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS a także umorzył postępowanie administracyjne. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 22.017 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (11.200 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).