I FSK 994/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/06 w sprawie ze skargi A. D. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2006 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. i J. S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 994/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt SA/Wa 2584/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi A. D. i J. S. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżonymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2005 r. wydane w stosunku do A. D. i J. S. - byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "Kancelaria Adwokacka D. & S." s.c. i przekazał sprawy do rozpoznania organowi właściwemu - Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. W wyżej wymienionych decyzjach organu pierwszej instancji określono zobowiązania w podatku od towarów i usług zlikwidowanej w dniu 23 listopada 2005 r. spółki cywilnej "Kancelaria Adwokacka D. & S." s.c. za miesiące: grudzień 1999 r. , styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2000 r., luty, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2001 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności za te zobowiązania byłych wspólników spółki – A. D. i J. S. Odwoławczy stwierdził, że na podstawie treści art. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), organy kontroli skarbowej nie są właściwe do wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich orzeka organ podatkowy. Przepis art. 13 tej ustawy wśród organów podatkowych nie wymienia dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Z tych powodów organ uznał, że decyzje których dotyczyły odwołania zostały wydane przez organ niewłaściwy. Na decyzje organu odwoławczego A. D. i J. S. złożyli trzy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których wnieśli o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonych decyzji okoliczności, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie z naruszeniem przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżących świadków oraz z dokumentów, - pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności, że organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 285 Ordynacji podatkowej nie powiadomił skarżących o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków w tym m.in. D. N., - naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spraw do rozpoznania organowi właściwemu bez wskazania w decyzjach odwoławczych jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, - naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w zaskarżonych decyzjach okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów potwierdzających te okoliczności a także dowodów, którym nie dał wiary, - naruszenie art. 118 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że skarżący podnosili, iż po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, wskutek przedawnienia organy podatkowe nie mogą orzec o ich odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 1999 r. i 2000 r. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący dodatkowo zarzucili, że: - protokół z kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce skarżących nigdy nie został doręczony osobom upoważnionym do reprezentowania spółki co naruszało art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, gdyż organ protokół ten doręczył z naruszeniem art. 144 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 148 § 1 i § 2 tej Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP za pośrednictwem firmy kurierskiej, która nie była podmiotem uprawnionym do doręczania pism w postępowaniu podatkowym, - w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej naruszono przepis 191 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżących nie powiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków a także, że naruszono przepis art. 187 Ordynacji podatkowej przez odmowę zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił sprawy toczące się ze skarg na wymienione na wstępie decyzje o sygnaturach SA/Wa 2584/06, III SA/Wa 2657/06, III SA/Wa 2658/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 2584/06. Po rozpoznaniu skargi stwierdził, że skargi są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej określają kompetencje orzecznicze organu rozpoznającego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Organ który wydaje decyzję w wyniku odwołania ma bezwzględny obowiązek wydać jedną z decyzji wymienionych w przepisach tej normy. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny stanowi, że w przypadku gdy decyzja w pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy, to organ odwoławczy ma obowiązek decyzję uchylić i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu. W przepisie tym brak jest zapisu uprawniającego organ odwoławczy do zawarcia w decyzji kasacyjnej wydanej w oparciu o powołany przepis, wytycznych dla właściwego w sprawie organu pierwszej instancji co do sposobu prowadzenia postępowania w pierwszej instancji. Zawarty w skargach zarzut, że organ odwoławczy w wydanych w rozpoznanej sprawie decyzjach nie zawarł oceny sposobu prowadzenia postępowania przez niewłaściwy w sprawie organ pierwszej instancji stanowi błędną interpretację przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej. Zawarcie w decyzji odwoławczej takiej oceny ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji obowiązany będzie wyjaśnić w toku postępowania, stanowiłoby oczywiste naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Ordynacji podatkowej oraz działanie bez podstawy prawnej. Natomiast w sytuacji, gdy w sprawie decyzję pierwszoinstancyjną wydał organ niewłaściwy powstaje stan, w którym koniecznym jest wyeliminowanie tej decyzji z obrotu i stworzenie możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ pierwszej instancji. Organ ten powinien rozpoznać sprawę w taki sposób jakby działał w sprawie od początku, a zatem musi to być rozpatrzenie nieskrępowane stanowiskiem organu odwoławczego. Zawarcie w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. powołanej ustawy wytycznych dla organu pierwszej instancji co do sposobu rozpatrzenia sprawy stanowiłoby naruszenie określonej w art. 127 zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w istocie o meritum sprawy orzekłby organ odwoławczy. Z tych względów organ w zaskarżonych decyzjach nie mógł odnieść się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej ani nie mógł oceniać kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki cywilnej. Ocena kwestii przedawnienia podlegać będzie ocenie w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Ponadto sąd podkreślił, że do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dochodzi w sytuacji, gdy wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i tylko w takiej sytuacji organ odwoławczy w swej decyzji może wskazywać organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że przepisy art. 2, 2a i 3 ustawy o kontroli skarbowej, które określają właściwość rzeczową organów kontroli skarbowej, nie zawierają uprawnienia do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. W szczególności przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uprawniający organy kontroli skarbowej do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych należy interpretować jako normę uprawniającą do kontrolowania podmiotów bezpośrednio zobowiązanych do deklarowania, obliczania i wpłacania należności wymienionych w tym przepisie. W realiach niniejszej sprawy w zakresie podatku od towarów i usług obciążającego spółkę cywilną podmiotem tym była spółka a nie jej byli wspólnicy. Zatem organ kontroli skarbowej nie mógł zostać uznany za właściwy do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej. Dlatego sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji w niniejszej sprawie w pierwszej instancji. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie powołał zacytowanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ale odnosząc się do tego uchybienia uznał, iż nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach były zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji ponadto wyjaśnił, że z uwagi na to, że w niniejszej sprawie w istocie brak było decyzji właściwego organu pierwszej instancji, niecelowym było ocenianie podnoszonych w skardze zarzutów w zakresie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, bowiem czynności podjęte w sprawie przez organ niewłaściwy nie wywierają skutków w postępowaniu, które musi być prowadzone od początku przez organ właściwy. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik A. D. i J. S. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz na zasadzie art. 203 pkt 1 tej ustawy o zasądzenie na rzecz strony skarżącej poniesionych kosztów postępowania. Zaskarżanemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na: - naruszeniu art. 145 § 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż brak powołania przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, - naruszeniu art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2, art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz - naruszeniu art. 141 § 4 prawa o postępowaniu sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących wskazał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważył, iż pominięcie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 2, 2a i 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 1991 Nr 100 poz. 442 ze zm.) należy uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 4. Zdaniem strony uzasadnienie przywołanej decyzji narusza również art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Niesłuszne i niezrozumiałe jest jednak stanowisko sądu, iż wskazane uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy świadczy znaczenie uzasadnienia decyzji, które powinno pozwolić na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim uchybieniem przepisów postępowania, które mogłyby zaważyć na bycie decyzji. W tym kontekście pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) w trakcie przeprowadzonego przez organy postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził również, że stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie może dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, ponieważ stanowiłoby to działanie w oparciu kompetencje nieokreślone przez przepisy prawa jest błędne. Wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy do kompetencji przyznanych organowi odwoławczego na podstawie art. 233 § 2. Nawet, gdy organ odwoławczy opiera swą decyzję na podstawie art. 233 § 1 nie oznacza to, że jest on zwolniony od zastosowania ogólnych zasad postępowania wynikające z art. 120-124, które mają na celu zabezpieczenie interesu strony w trakcie postępowania i kontrolę nad jego zgodnością z prawem. Dlatego zdaniem strony skarżącej zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe. W szczególności nie można się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powinien - po pierwsze - wyraźnie zaznaczyć, iż nastąpił istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Po drugie - wyjaśnić, do czego się on sprowadzał oraz jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanego mu błędu. Formułując taki zarzut należy określić, poprzez wskazanie oznaczenia liczbowego i aktu normatywnego, w którym został zawarty dany przepis, jaki konkretny przepis prawa został naruszony. Przy tym, jeżeli przepis, którego zarzut dotyczy zawiera kilka czy kilkanaście unormowań (norm prawnych), to trzeba wyraźnie zaznaczyć, która z tych norm została naruszona. Ogólnikowe powołanie się na taki artykuł stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, ponieważ nie można w takim wypadku ustalić granic zaskarżenia. Jest to o tyle istotne, że wyprowadzanie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej podstaw kasacyjnych jest niedopuszczalne. Niedopełnienie wyżej wymienionych powinności powoduje, iż postawione zarzuty nie pozwalają na weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): naruszenie art. 145 § 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż brak powołania przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia art. 141 § 4 prawa o postępowaniu sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Wskazać jednocześnie należy, że strona skarżąca nie kwestionuje podstawy prawnej badanych przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 § 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż brak powołania przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zauważyć należy, że autor tej skargi nie wskazał przepisów, których brak powołania miałby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji jako przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji organu odwoławczego, nie powołane w jej treści wskazał przepisy art. 2, 2a i 3 ustawy o kontroli skarbowej, zaś z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się domyślać, iż chodzi o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie sformułowanie zarzutu w świetle powyższych zasad sporządzania skargi kasacyjnej nie pozwala na dokonanie oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 145 § 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W następnym zarzucie pełnomocnik skarżących zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Również ten zarzut nie pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 183 § 1 p.p.s.a. Stwierdzić bowiem należy, że autor skargi nie podał, który z przepisów art. 145 § 1 p.p.s.a. został naruszony w związku z art. 145 § 2 i wymienionymi przepisami art. 233 § 2, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi można wywieść co prawda, że pełnomocnik skarżących zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na niewskazanie w nich przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jednakże nie wyjaśnił dlaczego wskazane uchybienie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro na skutek decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozpoznawana będzie ona "od początku" przez organ pierwszej instancji, a strona będzie mogła korzystać z praw przysługujących jej na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. W zarzutach skargi kasacyjnej, jej autor nie zarzucił także sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit b i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię. Jak wcześniej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia ani do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, a zatem i drugi zarzut skargi kasacyjnej nie pozwalał na ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem ewentualnego naruszenia prawa. W świetle powyższego, nie może także zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny trzeci i ostatni zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.