I SA/Gl 769/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem podatkowym) utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej odmówiono A.M. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) z [...], nr [...]. W tym orzeczeniu Organ I instancji określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, w kwocie [...] zł. Wspomniana decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego stała się zaś ostateczna, gdyż we właściwym terminie nie zostało od niej wniesione odwołanie. Orzeczenie Organu podatkowego wydano w następującym stanie faktycznym. Pismem z 25 października 2018 r. Skarżąca, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, mocą której określono jej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Podatniczka wyjawiła, że Organ I instancji błędnie przyjął, że w 2008 roku wraz z M.M. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, działającej pod firmą A s. c. i z tego tytułu zaniżyła przychody o kwotę [...] zł (50 % z ogólnej kwoty przychodów w wysokości [...] zł) oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (50 % z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł). Jak podkreśliła Strona, w odniesieniu do 2007 r. i wymiaru podatku dochodowego za ten okres, dokonanego w deklaratoryjnej decyzji podatkowej, w następstwie wniesionego przez nią odwołania organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na skutek tego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji, ponownie orzekając w sprawie umorzył zaś - jako bezprzedmiotowe - postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Podatniczki za rok 2007. Stało się tak, ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. umów handlowych, kopii faktur VAT sprzedaży, przesłuchań świadków oraz Strony ustalono, że Podatniczka nie brała udziału w transakcjach przeprowadzonych przez spółkę cywilną. Tym samym, w 2007 r. nie uzyskała ona dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej o wskazanej wcześniej nazwie. Podniesiono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wobec Skarżącej dochodzenie o to, że w maju 2008 r. oraz w maju 2009 r. uchyliła się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego jako wspólnik spółki cywilnej. Wreszcie, jak wyjawiła Podatniczka, umorzone zostało także prowadzone w stosunku do niej postępowanie podatkowe, dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. Stało się tak ze względu na bezprzedmiotowość tej procedury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił wniosku Strony i odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Organu I instancji. Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy wyjawił, że istniała podstawa prawna wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Był nią art. 207 § 1 art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, nawiązując do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Taki charakter ma bowiem naruszenie oczywiste, tymczasem na określenie Podatniczce zobowiązania podatkowego za rok 2008 w pierwszoinstancyjnym – jak się później okazało, ostatecznym - rozstrzygnięciu wydanym w sprawie wpłynęła ocena tego, czy Skarżąca skutecznie wypowiedziała umowę spółki cywilnej. W przekonaniu Organu podatkowego, błędna ocena tej okoliczności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, bo nie jest to uchybienie ewidentne, oczywiste, "widoczne na pierwszy rzut oka". W odwołaniu od nieostatecznego orzeczenia zapadłego w sprawie, Strona wniosła o jego zmianę i stwierdzenie nieważności decyzji Organu I instancji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego – jak to ujęto - rozpoznania przez Organ podatkowy. Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji Organu podatkowego naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym przyjęciu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji za 2008 r. W uzasadnieniu odwołania, została powtórzona argumentacja wcześniej zaprezentowana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazano tam, że postępowania podatkowe za lata 2007, 2009, 2010 i 2011, w których stan faktyczny był – zdaniem Skarżącej – tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu za 2008 rok, zostały umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość, bowiem ustalono, że Strona nie brała udziału w transakcjach przeprowadzonych przez spółkę cywilną, a zatem nie uzyskała dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tego podmiotu. Ponadto powołano się na umorzenie postępowania karnego skarbowego, dotyczącego uchylania się przez Skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podniesiono, że braki postępowania wyjaśniającego oraz braki w postępowaniu dowodowym, które uzasadniły uchylenie decyzji za 2007 rok w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, muszą jednocześnie stanowić rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, Podatniczka wywiodła, że obydwa rozstrzygnięcia (zarówno dotyczące roku 2007, jak i 2008) zapadły w tożsamym stanie faktycznym i w nawiązaniu do analogicznego materiału dowodowego, w szczególności dokumentów źródłowych spółki cywilnej. W tej sytuacji, w przekonaniu Strony, wydanie decyzji podatkowej dotyczącej roku 2008, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej za rok 2007 musi być klasyfikowane jako rażące naruszenie prawa. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, podtrzymał on całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podkreślono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zwykłym i nie może być wynikiem oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał, iż brak jest podstaw do uznania, że umorzenie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub umorzenie postępowania wymiarowego za rok 2007 z uwagi na jego bezprzedmiotowość uzasadniają twierdzenie, że decyzja podatkowa za rok 2008 została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy nie zgodził się też z twierdzeniem Strony, że braki postępowania wyjaśniającego oraz braki w postępowaniu dowodowym, które dały podstawę do uchylenia decyzji, dotyczącej roku 2007 na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej muszą stanowić rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i z tego powodu należy stwierdzić nieważność pierwszoinstancyjnej, a jednocześnie ostatecznej decyzji podatkowej, w której Podatniczce określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 122 i art. 187 tej samej ustawy. W jej przekonaniu, polegało ono na wadliwym przyjęciu, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej wymiar podatku za rok 2008, w postaci rażącego naruszenia prawa przy jej wydaniu. Tymczasem, w przekonaniu Podatniczki, wszelkie okoliczności, fakty i dowody uzasadniające spełnienie tej podstawy prawnej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, pozostają w dyspozycji organu prowadzącego postępowanie. Uzasadniając skargę, powołano argumenty przytoczone uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Organu I instancji oraz w odwołaniu od decyzji nieuwzględniającej tego wniosku. Zarzucono ponadto, że obecnie w obrocie znajduje się szereg decyzji, które pozostają wzajemnie sprzeczne, albowiem, jak wynika z przedstawionych w skardze okoliczności faktycznych, różne decyzje organów państwa dotyczące tego samego okresu i tych samych okoliczności prawnych i faktycznych zawierają odmienne rozstrzygnięcia, co zdaniem Strony pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadami zaufania obywateli do organów państwa i zasadami państwa prawa. W odpowiedzi na te zarzuty, Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do tez sformułowanych przez Stronę w jej piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i powtórzył argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie uznał on, że jego rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a zarzuty podniesione przez Skarżącą są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znalazł potwierdzenia podniesiony w niej zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym akcie administracyjnym innych uchybień prawu niż wyartykułowane w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z którą nie zgodziła się Strona. Tym samym, nie sposób było też zaakceptować tezy sformułowanej przez Podatniczkę w jej piśmie inicjującym postępowanie podatkowe, w którym zarzucono ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanie jej bez podstawy prawnej. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia legalności odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, wydanej przez Organ I instancji. W związku z tym, przestrzenią prawną dla sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Organu podatkowego jest regulacja prawna zawarta w art. 247 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (miejsce publikacji tekstu jednolitego w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej - Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwana dalej O.p.). Odnosząc się do przedmiotu sprawy należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiąca odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Usunięcie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, uzasadnione jego nieważnością jest zaś możliwe wyłącznie wtedy, gdy zaistniała co najmniej jedna z okoliczności wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Nawiązując do nich, Skarżąca powołała się na spełnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, ta podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej nie zaistniała jednak w przedmiotowej sprawie. Nie sposób podzielić przekonania Strony co do obrazy w zaskarżonej decyzji art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 122 i art. 187 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podstawą dla wyeliminowania ostatecznej decyzji prawnej z obrotu prawnego jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Takiego charakteru nie ma jednak każde uchybienie obowiązującej regulacji prawnej w ostatecznej decyzji podatkowej. Rażącym naruszeniem prawa, na które powołała się Skarżąca jest natomiast ewidentna, oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka" obraza unormowań materialnoprawnych lub procesowych. Jej przykładem może być dokonanie wymiaru podatku w stosunku do osoby niebędącej podatnikiem danej daniny, np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie prawnej, czy zastosowanie tzw. ulgi podatkowej na dzieci w stosunku do podatnika, która nie ma potomstwa. Poza zakresem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. lokują się natomiast wszystkie te przypadki, gdy decyzja ostateczna jest sprzeczna z prawem, ale okoliczność ta nie jest oczywista, "widoczna na pierwszy rzut oka", natomiast wymaga przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, weryfikacji materiału dowodowego czy też oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w postępowaniu zwykłym. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Jak się okazało w odniesieniu do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za inne lata podatkowe (2007, 2009, 2010 i 2011), Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że Podatniczka była wspólniczką spółki cywilnej i w jej ramach prowadziła działalność gospodarczą. Wynikało to z faktu nieustalenia przez organ podatkowy okoliczności wystąpienia przez Stronę ze wspomnianej spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do wymienionych wcześniej okresów rozliczeniowych nieprawidłowo przypisano Skarżącej część przychodów i kosztów uzyskania spółki cywilnej (zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji, niezgodnie z prawem podstawę opodatkowania dochodu Podatniczki powiększono – mówiąc w pewnym uproszczeniu - o połowę dochodu spółki cywilnej i dokonano określającego wymiaru podatku z uwzględnieniem tej wartości. Zakładając nawet, że identyczny błąd miał miejsce w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Skarżącej za rok 2008 (a w tę stronę zmierzała argumentacja Podatniczki), nie sposób przyjąć, że wspomniane uchybienie było rażącym naruszeniem prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po to bowiem, aby je ujawnić należało dokonać oceny sposobu działania tego organu w postępowaniu podatkowym, zbadać i ocenić zgromadzony przez niego materiał dowodowy. Dopiero to mogło doprowadzić do konstatacji, że Organ I instancji niezgodnie z prawem przypisał Stronie pozycję prawną wspólniczki spółki cywilnej, z wszelkimi tego, wskazanymi wcześniej konsekwencjami podatkowymi. To zaś sprawia, że ewentualna obraza norm materialnoprawnych i regulacji procesowej, będąca udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrywa się z kanonu rażącego, tzn. ewidentnego, oczywistego (bo widocznego na przysłowiowy "pierwszy rzut oka") naruszenia prawa. Ponad wszelką wątpliwość, zagadnienie to podlega natomiast badaniu w ramach zwyczajnej kontroli nieostatecznej decyzji podatkowej, będącej konsekwencją odwołania wniesionego przez stronę. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Podatniczka nie skorzystała z tego środka prawnego, sama pozbawiła się ponownego orzekania w sprawie przez organ drugiej instancji, dokonywanego z zachowaniem zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. Odnosząc się do dalszej argumentacji Strony, upatrującej rażącego naruszenia prawa w sprzeczności rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2008 z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za pozostałe lata podatkowe, dokonanym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym sprawy, godzi się zauważyć że okoliczność ta nie może być klasyfikowana jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w tym przepisie, rażące naruszenie prawa powinno bowiem tkwić w samej decyzji ostatecznej, której uchylenia z uwagi na tę przesłankę domaga się strona lub - działając z urzędu - bez stosownego żądania, dokonuje tego organ podatkowy. Zestawienie rozstrzygnięć za poszczególne lata, nawet gdy zostały one wydane w tożsamych stanach faktycznych i prawnych oraz wyartykułowanie rozbieżności w ich ukształtowaniu nie uzasadnia natomiast rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej, do uchylenia której dąży strona postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Wobec jasnej dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wsparciem normatywnym w tym zakresie nie może być zasada zaufania obywateli do państwa oraz zasada państwa prawa i istnienie w obrocie prawnym różnorodnych, niezgodnych ze sobą rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych poszczególnych spraw podatkowych. Przez wzgląd na taką a nie inną regulację prawną, zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., także umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej za rok 2008 (i 2009) nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa w ostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dzieje się tak, ponieważ konstatacje poczynione w postępowaniu karnym nie są wiążące dla organów podatkowych. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zakładając, że regulacja ta, w pośredni sposób dotyczy organów podatkowych, jedynie taki wyrok mógłby determinować wnioski formułowane w rozstrzygnięciach wydawanych w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście warto też wyartykułować odmienności w celach prawa i postępowania karnego oraz prawa i postępowania podatkowego. Funkcją podatku jest dostarczanie dochodu uprawnionemu z tego tytułu podmiotowi publicznemu. Temu podporządkowana jest regulacja podatkowoprawna. Z kolei, prawo podatkowe jest następcze wobec prawa podatkowego – odwołuje się do konsekwencji zdarzeń rozgrywających się w przestrzeni danin publicznych. Nie każde też niespełnienie publicznoprawnej należności pieniężnej wobec państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, niemożliwe do zaakceptowania w przestrzeni prawa podatkowego wywołuje konsekwencje prawnokarne. Wszak nie każde niezapłacenie podatku w należytej wysokości jest tożsame z popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wreszcie, odnosząc się do kwestii art. 247 § 1 pkt 2 O.p., podnoszonej przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, należy stwierdzić, że nie zaistniała także ta przesłanka wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego orzeczenia organu podatkowego. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy w całym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej brak jest unormowania prawnego, uzasadniającego wydanie decyzji podatkowej. Innymi słowy, ta przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej istnieje wówczas, gdy organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oprze na "wytworzonej" przez siebie, a nie uchwalonej przez ustawodawcę regulacji prawnej. Tak zaś nie było, jeśli chodzi o wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., dokonany w odniesieniu do Strony. W polskim systemie prawa podatkowego istniały bowiem podstawy normatywne – nie tylko procesowe, ale i materialnoprawne – do określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikały one z art. 207 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność tę trafnie wyartykułował Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu wydanym w pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 P.p.s.a.