II FSK 1149/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1931/06 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1831/06, oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., określił H. B. wysokość zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 43.132 zł. Z ustalonego w postępowaniu kontrolnym stanu faktycznego wynikało, że za rok 2002 H. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczył się na zasadach ogólnych, składając PIT-36, wykazując w nim dochód w wysokości 14.084,16 zł i podatek (po odliczeniach składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie 1.279,88 zł. W tym też roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był zakup oleju napędowego i jego sprzedaż w stanie nieprzetworzonym w tym samym dniu lub w niewielkim odstępie czasowym. W zgłoszeniu NIP-1 wskazał też, jako rodzaj prowadzonej w związku z prowadzoną działalnością dokumentacji "inne ewidencje". Zadeklarował więc opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, do którego miał prawo z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynikało, że nie zrzekł się on opodatkowania w formie ryczałtu. W ocenie organu pierwszej instancji uzyskany przez niego przychód winien być opodatkowany stawką 3%. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania ryczałtem organ, wobec nieprzedstawienia przez podatnika faktur zakupu i sprzedaży, oparł się na danych zawartych w protokole kontroli z badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2002r. do 15 maja 2003r., podpisanym przez skarżącego w dniu 14 marca 2005r., prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2005 r. określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2002r. oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące III - XII 2002r. znajdujących się w Urzędzie Skarbowym. 2. W odwołaniu podatnik podniósł, że w latach w latach 2002 - 2003 płacił podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a zadeklarowany w zeznaniach podatkowych przychód był zgodny ze stanem faktycznym wykazanym na zeznaniu podatkowym PIT - 36. Jednocześnie podniósł, że w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2006 roku składał ustne wyjaśniania i zastrzeżenia, które nie zostały przez organ uwzględnione. Prowadzona działalność w postaci handlu hurtowego powodowała występowanie dużych obrotów przy małym dochodzie własnym, w efekcie czego zastosowanie podatku zryczałtowanego byłoby bezcelowe. Decyzją z dnia 21 września 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2006 roku. Uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie w trakcie kontroli składanych ustnych wyjaśnień i zastrzeżeń. Podatnik bowiem nie skorzystał z przysługującego mu prawa udziału w przesłuchaniu, a w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wyjaśnień składanych przez niego. Również do odwołania nie załączono żadnych dowodów, wyjaśnień ani zastrzeżeń. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) obowiązującą formą opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, do której należało zaliczyć działalność skarżącego, był ryczałt. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik uzyskał przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 499.460 zł. Podatnik mógł wybrać inną formę opodatkowania, na zasadach ogólnych pod warunkiem dokonania pisemnego zrzeczenia się z opodatkowania w formie ryczałtu w terminie do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli rozpoczynał działalność w trakcie roku podatkowego. Organ ustalił, że H. B. zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-28 za rok 2001 przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 14.800 zł oraz kwotę ryczałtu za ten rok od przychodów ewidencjonowanych opodatkowanych według stawki 5%. W dniu 9 lipca złożył we właściwym urzędzie skarbowym zawiadomienie o założeniu ewidencji przychodów. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów dotyczących działalności jego firmy w 2002 r., mimo że się do tego zobowiązał. 3. W skardze do WSA podatnik zarzucił organowi odwoławczemu błędy w ustaleniach podstawy rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu, że w 2002 roku podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu a ponadto szeregu innych błędnych ustaleń mających niekorzystny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że nie zmienił on formy opodatkowania. Nie zwróciły uwagi, iż do końca roku 2001 składane były deklaracje PIT-28, zaś od początku roku 2002 PIT-36. Brak dokumentacji tłumaczył, faktem wyrzucenia przez matkę. Wniósł też o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka księgowej i przedstawienie przez [...] Urząd Skarbowy L. jego dokumentacji za lata 2001-2002, w celu udowodnienia, że podlegał w badanym roku podatkowym opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Na rozprawie podniósł do dodatkowo, że utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem w lipcu 2002 r. wystawił fakturę na usługę pośrednictwa, którą przedstawił po zamknięciu rozprawy. 4. W uzasadnieniu wyroku Sąd oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, jaki rodzaj działalności prowadził skarżący, jaki był jego przychód w poprzednim roku podatkowym, a także czy złożył on oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu w przepisanym prawem terminie oraz że ocena zebranych dowodów była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie posiadał bowiem w trakcie postępowania kontrolnego większości dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego w 2002 r. działalności gospodarczej. Przesłuchano także świadka i przyjęto wyjaśnienia od strony, zasięgnięto opinii w organie statystycznym co do klasyfikacji przedmiotu działalności skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności i wysokość osiągniętych w poprzednim roku podatkowym przychodów, skarżący winien rozliczyć te przychody zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowo także przyjęły, iż nie zrzekł się on tej formy opodatkowania, bowiem zrzeczenie wymagało złożenia w tym celu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania. Nie wystarczyło więc składanie w ciągu roku podatkowego deklaracji na zaliczek dochodowy na formularzu właściwym dla opodatkowania na zasadach ogólnych czy też zawiadomienie o założeniu księgi przychodów i rozchodów. Mogło ono wprawdzie być złożone w jednym piśmie z oświadczeniem o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, jednakże nie zastępuje tego ostatniego. W aktach podatkowych znajduje się tylko zawiadomienie o założeniu ewidencji przychodów, podatnik zaś nawet nie twierdził, iż dokonał wyboru innej niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych formy opodatkowania we właściwej formie i terminie. Skarżący wiązał zmianę sposobu opodatkowania ze zmianą zakresu działalności, poprzez rozszerzenie jej o handel olejami napędowymi, której dokonał w marcu 2002 r. W tej dacie nie miał jednak możliwości złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. 5. Odnośnie zarzutu wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu z uwagi na prowadzenie usług pośrednictwa, WSA wskazał, że nie wskazywał on na inny niż usługi w handlu, przedmiot swojej działalności, a przeciwnie, iż prowadził handel paliwami. Również złożony już po zamknięciu rozprawy dowód w postaci faktury za pośrednictwo handlowe nie był znany organom podatkowym, a strona nie zgłaszała też żadnego wniosku dowodowego odnośnie tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Ta nowa okoliczność i nowy dowód mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie uzasadniają jednak uchylenia zaskarżonej decyzji. Ujawnienie nowych dowodów w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie może być uznane za naruszenie prawa. 6. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa procesowego, które wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy, w szczególności art. 120, 121 § 1 i 2, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.). - naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie, a w szczególności a) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z zał. 2 tejże ustawy, b) art. 44 i 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie skarżonych decyzji. 7. W uzasadnieniu podniósł, ze z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, skarżący przez cały rok wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów art. 44 i 45 u.p.d.o.f., tj. składał deklaracje PIT-5 i odprowadzał zaliczki w myśl tych przepisów. Wyrok Sądu zapadł z naruszeniem treści tych przepisów, skoro w myśl uzasadnienia działalnie skarżącego, polegającego na wywiązywaniu się z nałożonych ustawą obowiązków było działaniem nagannym. Dodatkowo podniósł, że skarżącemu nie zwrócono uwagi, że powinien się rozliczać na zasadach zryczałtowanych. A dokonanie tegoż już przy pierwszej deklaracji PIT-5 pozwoliłoby skarżącemu podjąć stosowane działania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). 10. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisu art. 120, 121 § 1 i 2 oraz 122 ord. pod. Należy podkreślić, że zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej muszą być bezwzględnie kierowane przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji publicznej. Istotą bowiem postępowania kasacyjnego jest weryfikacja orzeczenia zapadłego przed Sądem pierwszej instancji, w związku z tym to temuż Sądowi należy postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten jest głęboko ugruntowanym i wielokrotnie powtarzanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Lex Polonica nr 366197, wyrok z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 25 maja 2004, sygn. akt FSK 108/04, Lex Polonica nr 368138, wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt II FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Tak przyjęta konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga powiązania w podstawach skargi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego. 11. W odniesieniu do drugiego zarzutu- naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z zał. 2 tej ustawy, należy uznać go za bezzasadny. Opodatkowaniu w formie zryczałtowanej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegali podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychód w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyłączeniem podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 tejże ustawy. Podatnik mógł także również zrzec się opodatkowania w tej formie składając pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok, składając pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli rozpoczynał ją w ciągu roku podatkowego. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie ustaliły, że zarówno z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, wysokość osiągniętych w poprzednim roku podatkowym przychodów, skarżący powinien rozliczyć te przychody zgodnie z przepisami o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgłoszenie zarzutu wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu z uwagi na prowadzenie usług pośrednictwa handlowego na etapie postępowania sądowego, może jedynie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. 12. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 44 i 45 u.p.d.o.f. Powołane przepisy bowiem nie mogą mieć zastosowania ze względu na niezrzeczenie się przez podatnika opodatkowania w formie zryczałtowanej, uwzględniając przy tym uwagi poczynione w pkt 11 niniejszego orzeczenia. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z rzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) .