I SA/Gd 450/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 10 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r. w wysokości 0 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1688 ze zm.) - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2014r. Mając na uwadze, że Spółka począwszy od dnia 29 maja 2018r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji (z Krajowego Rejestru Sądowego wykreślony został Prezes Spółki pan L. J.), na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2019r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych - działając w trybie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - wyznaczyła doradcę podatkowego pana K. P. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona elektronicznie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w dniu 10 września 2019r. Pełnomocnik, pismami z dnia 15 września 2019 r. złożył: odwołanie oraz wniosek o przyznanie wynagrodzenia w wysokości brutto 8.856 zł (7.200 zł netto + VAT wg stawki 23%) należnego z tytułu działania w imieniu strony w postępowaniu w pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z października 2019 r. ustalił panu K. P. wynagrodzenie w żądanej kwocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia obowiązku zapłat podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień 2014 r. i w tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 109.802 zł a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 17 grudnia 2019r. W dniu 13 stycznia 2020r. pan K. P. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . wniosek o przyznanie, na podstawie § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), wynagrodzenia w kwocie stanowiącej 75% wskazanej w powyższym przepisie kwoty netto 7.200 zł, tj. 5400 zł + podatek VAT wg stawki 23% - 1.242 zł (brutto 6.642 zł), z tytułu reprezentowania Spółki A w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości 1.230 zł brutto, uznając, że jest wynagrodzenie w wysokości adekwatnej do nakładu pracy w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że istota sporu sprowadza się do dokonania oceny, czy w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczącej wynagrodzenia za czynności dokonane w obrębie prowadzonego postępowania odwoławczego organ mógł miarkować wysokość tego wynagrodzenia i przyznać je doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości, niż wynika to z kwot wskazanych w przepisach regulujących tę kwestię. Przywołując treść art. 138m § 1, art. 138 n § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 4 i § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. Dyrektor uznał, że nie istniały przeszkody, aby rozpatrując wniosek o wypłatę przedmiotowego wynagrodzenia organ odwoławczy odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia, których wysokość została uzależniona od wartości przedmiotu sporu, i dokonał miarkowania jego wysokości z uwzględnieniem okresu pełnienia roli pełnomocnika oraz stopnia zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie, przyznając mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zdaniem organu przyznane panu K. P. z tytułu pełnienia obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki A wynagrodzenie za czynności wykonane przed organem II instancji w wysokości netto 1.000 zł + podatek VAT 23% - 230 zł - brutto 1.230 zł, zostało ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w wysokości adekwatnej do wkładu pracy, charakteru i rozmiaru sprawy oraz stopnia przyczynienia się pełnomocnika do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Ustalając jego wysokość organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności, tj. czynności (ich ilość, rodzaj i charakter) podjęte przez stronę w sprawie Spółki A w okresie po złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji do dnia odbioru decyzji organu II instancji, a zatem od dnia 27 września 2019 r. do dnia 17 grudnia 2019 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tymczasowy pełnomocnik specjalny w toku postępowania odwoławczego podejmował jedynie kierowaną do niego elektronicznie korespondencję, zaś zapoznanie się z aktami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowało powtórzeniem zarzutów odwołania, a zatem, zdaniem Dyrektora, nie wymagało dodatkowego zaangażowania. Tym samym miarkowane na kwotę 1.000 zł netto wynagrodzenie było nie tylko adekwatne ale także znacząco korzystne dla strony. Okoliczność złożenia przez stronę w dniu doręczenia decyzji, tj. w dniu 17 grudnia 2019r. pisma w sprawie konieczności ustanowienia Spółce kuratora w związku z zakończonym postępowaniem odwoławczym pozostaje, zdaniem Dyrektora, bez znaczenia. Podjęta aktywność, związana ze złożeniem w imieniu Spółki A skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019r. wykraczała poza umocowanie wynikające z decyzji Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n ustawy Ordynacja podatkowa ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samo wymiaru podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor podkreślił, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki z o.o. przed sądem administracyjnym, gdyż nie został ustanowiony do zastępowania ustawowych bądź statutowych organów tej spółki, lecz jedynie do reprezentowania jej przed organem podatkowym do czasu aż sąd ustanowi dla niej kuratora celem powołania organów, a w razie potrzeby - jej likwidacji - co wynika z art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Tymczasowy pełnomocnik szczególny nie posiada więc uprawnienia do złożenia w imieniu Spółki skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na co wskazano w piśmie z dnia 4 lutego 2020r., skierowanym do WSA w Gdańsku stanowiącym odpowiedź na skargę na decyzję z dnia 16 grudnia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie § 4 ust. 1, ust. 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku czego ustalono wynagrodzenie doradcy podatkowego, wyznaczonego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego, bez uwzględnienia wysokości przedmiotu sporu, w postępowaniu przed organem drugiej instancji, 2. naruszenie art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne "odpowiednie zastosowanie" skutkujące obniżeniem wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, mimo braku możliwości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy oraz braku okoliczności, które mogłyby skutkować takim obniżeniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie konieczne jest wskazanie, że do zakresu umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy czynność podejmowana do czasu wydania ostatecznego orzeczenia kończącego postępowanie przed organami podatkowymi. W świetle powyższego aktywność skarżącego związana z pisemnym wystąpieniem do organu o ustanowienie kuratora w postępowaniu zainicjowanym wniesioną przez niego skargą do sądu administracyjnego niezależnie od ich celowości ze względu na interes podmiotu reprezentowanego nie stanowi nakładu pracy, który może być uwzględniany w miarkowaniu wynagrodzenia. Skuteczność wniesienia skargi przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego będzie przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 128/20. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił czynności podejmowane przez skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji. Wynagrodzenie za czynności podejmowane przed organem pierwszej instancji, obejmujące również wniesienie odwołania od decyzji, zostało przyznane skarżącemu odrębnym postanowieniem. Spór dotyczy wyłącznie wynagrodzenia należnego za pełnienie obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie jest sporne, że skarżący odebrał cztery pisma procesowe, w terminie wyznaczonym przez organ zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w formie pisma z dnia 27 listopada 2019 r. Znajdujące się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy sygn. akt I SA/Gd 128/20 pismo pana K. P. (k. 1328-1329) zawiera wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka, wniosek o zapewnienie reprezentacji strony poprzez ustanowienie kuratora uprawnionego do ewentualnego wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz wniosek o dokonanie anonimizacji i udostępnienie stronie dokumentów objętych wyłączeniem jawności, w zakresie dokumentów, które organ podatkowy zamierza wykorzystać w prowadzonym postępowaniu. Kwestia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Na gruncie obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) utrwalone jest stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania wskazano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 522/19 oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 354/19, wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1595/19, wyrok WSA w Poznaniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 619/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1963/19, że nie ma prawnych przeszkód ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kwocie innej, niż wyznaczona dolna granica wskazana w rozporządzeniu – aktualnie rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa nieodpłatnej pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Skarżący podkreśla, że aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa nieodpłatnej pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu stosowane w sprawie odpowiednio w odmienny sposób normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia. Podkreśla, że redakcja § 4 ust. 1 wyklucza możliwość przyjęcia interpretacji prowadzącej do wniosku, że dozwolone prawnie jest obniżenie wynagrodzenia poniżej kwot minimalnych wyszczególnionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r. W ocenie Sądu stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skargi nie jest zasadne. Wbrew zarzutom skargi odpowiednie stosowanie dla określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów dotyczących wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu wymaga uwzględnienia nie tylko zapisów powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., ale również art. 250 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotnym elementem dysponowania środkami publicznymi jest obowiązek staranności gwarantowanej mechanizmem miarkowania wysokości wynagrodzenia przez podmiot przyznający wynagrodzenie. Odpowiednie zastosowanie w procedurze przed organem podatkowym przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. wynika z zasad wnioskowania logicznego. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym art. 250 § 2 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., daje sądowi podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi. Takiej wyraźnej podstawy prawnej brakuje w przepisach Ordynacji podatkowej. Mimo to, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (zob.: wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; wyrok WSA we Wrocławiu, z 24 stycznia 2018 r. I SA/Wr 1193/17, wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2018 r., III SA/Gl 870/18). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu, i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2020). W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93, postanowienie NSA z 18 października 2007 r., II FZ 515/07, wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., I FSK 1648/08, wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, P.p.s.a.. Komentarz, Warszawa 2008, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, wyd. 3, s. 599). Ten dorobek orzeczniczy ukształtowany na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy powinien znaleźć zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18, wyrok WSA w Gorzowie z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20). Sąd zwraca uwagę, że odpowiednie stosowanie art. 250 § 2 p.p.s.a. wymaga wykazania przesłanek obniżenia wynagrodzenia. Zasadą jest zatem przyznanie wynagrodzenia na poziomie określonym w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., wyjątkowo możliwe jest obniżenie wynagrodzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pełnomocnik podejmował wszystkie czynności zgodnie z prawem i interesem strony reprezentowanej, umożliwiając jednocześnie ciągłość prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu nie zostały przedstawione okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia. Nie poddano ocenie treści złożonego w sprawie pisma procesowego, nie uwzględniono czasu trwania postępowania przed organem drugiej instancji, nie wykazano okoliczności uzasadniających stanowisko, że nakład pracy pełnomocnika był niewspółmiernie niski w stosunku do wysokości przewidywanego wynagrodzenia. Uzasadnienie stanowiska organu nie może odzwierciedlać przekonania o ustaleniu w rozporządzeniu zawyżonych stawek wynagrodzeń wskutek powiązania wartości sporu, wymaga wskazania okoliczności uzasadniających obniżenia wynagrodzenia w konkretnej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko i dokona oceny, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działają na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.