I SA/Sz 508/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2021 r., nr 428000-COP2.4.103.26.2020.14, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. W. (zw. dalej: "podatnikiem", "skarżącym") uchylił decyzję organu I instancji z 30 czerwca 2020 r., nr 428000-CKK1-3.4103.2.2020, 428000-CKK1-3.4103.8.2020.12, w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2017 r., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie tj. za III i IV kwartał 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Organ I instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno – skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług w każdym kwartale 2017 r., nie wykazując w prowadzonych ewidencjach wszystkich wystawionych faktur VAT sprzedaży, nie dokumentując fakturami i nie uwzględniając w rejestrach sprzedaży wszystkich wpłat dokonywanych przez kontrahentów z tytułu świadczonych na ich rzecz usług dyspozytorskich i usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego oraz tzw. "wpisowego", a także poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej do usług licencyjnych, gdzie zamiast stawki podstawowej 23%, zastosował stawkę obniżoną w wysokości 8%, powołując się na art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 poz. 181 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. i Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W związku z brakiem złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7K za ww. okres, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, w pełni zaaprobował ustalenia organu I instancji. Podatnik zaniżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał 2017 r., wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach nieprawidłowych wartości z faktury nr [...]/2017 wystawionej na rzecz M. Z. oraz zawyżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał 2017 r. wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach za ten okres, nieprawidłowych wartości z faktury nr [...]/2017 wystawionej na rzecz L. H.. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w zaskarżonej decyzji podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT – 7K: - sprzedaży usługi utrzymania numeru za którą kontrahenci - W. B., A. B., P. G. dokonywali płatności brutto w wysokości [...] zł miesięcznie w okresie od czerwca do grudnia 2017 r., - całej sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych dokonanej na rzecz: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B.. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik nie miał prawa do ewidencjonowania sprzedaży usług dyspozytorskich, realizowanej na rzecz M. R. i B. B. za pomocą kasy rejestrującej zamiast faktur VAT. W związku z uszkodzeniem kasy rejestrującej, podatnik nie dysponował ewidencją, na podstawie której można by stwierdzić, że rzeczywiście sprzedaż na rzecz ww. kontrahentów, zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, wysokość wartości netto sprzedaży i wartości podatku od towarów i usług zaniżonych przez podatnika w badanym okresie usług dyspozytorskich i licencyjnych została ustalona przez organ I instancji prawidłowo. W badanym okresie podatnik wykazywał m.in. świadczenie usług licencyjnych, związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego, opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Organ odwoławczy wskazał, że z umów licencyjnych na oprogramowanie wynikało, że podatnik jako licencjodawca udziela licencjobiorcy (taksówkarzowi lub osobie zatrudniającej taksówkarzy) niezbywalnej licencji do kopii programu na określony czas. Faktura za udzielenie licencji, sublicencji, wystawiana była w systemie miesięcznym. Organ odwoławczy wskazał, że z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wynikało, że podatnik w badanym okresie do usług polegających na sprzedaży licencji na korzystanie z programu komputerowego zastosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, uznając, że to jednoosobowy podmiot gospodarczy "C. T. [...]" był twórcą oprogramowania i właścicielem praw autorskich. Powołując treść art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust.2, art. 1 ust.1, art. 8 ust.1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że aby sprzedaż przez podatnika licencji do prawa do korzystania z programu komputerowego mogła korzystać z obniżonej stawki opodatkowania podatkiem VAT, podatnikowi musiałoby przysługiwać autorskie prawo osobiste do tego oprogramowania, a więc musiałby on być jego rzeczywistym twórcą. Tymczasem, z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień podatnika nie wynikało, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w "C. T. A. W. [...]" był podatnik. W tej kwestii organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to informatyk - M. D. był jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługiwały autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługiwały autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. W ocenie organu odwoławczego, podatnik jako posiadający autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego programu, mógł nim rozporządzać w tym udzielać osobom trzecim licencji na korzystanie z tego programu, jednakże czynność ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu podstawową 23 % stawką VAT. Dokonana przez podatnika sprzedaż usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego nie spełnia przesłanki warunkującej prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku, jaką jest sprzedaż tych usług przez rzeczywistego twórcę programu komputerowego. Podatnik, jak to ustalił organ odwoławczy, nie był twórcą przedmiotowego programu komputerowego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do zastosowania, do sprzedawanych przez niego w badanym okresie usług licencyjnych, obniżonej 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz stwierdził, że podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., zaniżając podatek należny od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatnik nie podchodził z należytą starannością do ciążących na nim obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, o czym świadczą wyjaśnienia podatnika, zeznania zatrudnionych u niego pracowników, a także świadków. Wynika z nich, że wbrew twierdzeniom podatnika, faktury nie były wystawiane dla kontrahentów automatycznie w chwili dokonania przez nich zapłaty za usługi, lecz na koniec miesiąca, nie każda wpłata była dokumentowana fakturą a nawet paragonem. Część z przesłuchanych świadków zeznała, iż proponowano im wystawienie paragonu, a część zeznała że nigdy nie dostali dowodu dokonanej wpłaty (np. G. M.) a niektórzy przesłuchani świadkowie wprost zeznali, iż w badanym okresie dokonywane przez nich wpłaty nigdy nie były "nabijane na kasę" lub księgowa pytała czy wydrukować paragon (np. H. L.). Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że podatnik wskazał na rozbieżności co do stosowania stawki podatkowej do sprzedawanych przez niego, tych samych usług dyspozytorskich i licencyjnych w zależności od sposobu udokumentowania sprzedaży. W materiale zgromadzonym w sprawie znajdują się również faktury lub rachunki uproszczone wystawione przez kilku taksówkarzy na rzecz podatnika za usługi "przewozu zgodnie ze zleceniem", jednak tylko dwie z nich wystawione zostały przez kontrahentów podatnika, tj: faktura nr [...] wystawiona przez A. D. i faktura nr [...] wystawiona przez W. S.. Rachunki i faktury VAT wystawiane przez taksówkarzy na rzecz podatnika za przedmiotowe usługi stanowiły dla podatnika koszt oraz w przypadku faktur VAT, umożliwiały odliczenie podatku naliczonego. Nie było więc podstaw do zmniejszania wartości sprzedaży przez podatnika usług na rzecz kontrahentów. Ponadto, z prowadzonych ewidencji VAT ani z wydruków z kasy rejestrującej nie wynikało, czy podatnik, i w jakich kwotach, rozliczył się z tych usług z ww. kontrahentami. Nie wynikało też, na rzecz których klientów podatnika ww. taksówkarze świadczyli usługi i czy podatnik wystawił na rzecz tychże klientów faktury VAT. Podatnik nie przedłożył bowiem, w trakcie postępowania, żadnej ewidencji tego typu rozliczeń za poszczególne okresy 2017 r., jak również żadnej ewidencji wpłat dokonywanych przez kontrahentów, dla których nie wystawiono paragonu, rzekomo ujętych na kasie rejestrującej w paragonie zbiorczym na koniec dnia. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej co do meritum oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego omawianej kwestii i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Niemniej jednak, organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia wartości sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych, dokonanej przez podatnika w badanym okresie na rzecz dwóch świadków: R. W. i R. U.. Organ I instancji przyjął przy ustalaniu wysokości przychodu podatnika w badanym okresie, że obaj świadkowie nabyli od podatnika usługi dyspozytorskie i licencyjne w każdym miesiącu badanego okresu - R. W. na kwotę brutto [...] zł miesięcznie, a R. U. na kwotę brutto [...] zł miesięcznie. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia te nie są jednak zgodne z zeznaniami tych świadków. R. W. zeznał m.in., że przez 4 miesiące 2017 r. nie jeździł i nie opłacał tzw. bazowego na rzecz podatnika, były to najprawdopodobniej miesiące od marca do czerwca 2017 r. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. U. zeznał, że comiesięczne opłaty na rzecz podatnika wnosił od lipca 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wartość sprzedaży podatnika w miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r., zawyżając ją o niedokonane w rzeczywistości wpłaty R. U. za okres od stycznia do czerwca 2017 r., tj. o kwotę brutto [...] zł w I kwartale 2017 r. i [...] zł w II kwartale 2017 r., R. W. za okres od marca do czerwca 2017 r., tj. o kwotę brutto [...] zł za I kwartał 2017 r. i [...] zł za II kwartał 2017 r. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w badanym okresie naruszył przepisy u.p.t.u. i zaniżył w I kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł; w II kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł; w III kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł; w VI kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł. Wobec powyższego, opisaną na wstępie decyzją z 26 lipca 2021 r., organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-II kwartał 2017 r. i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie natomiast organ I instancji, uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w badanym okresie za wadliwe lub nierzetelne oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez stronę, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za badany okres. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji) uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. z dnia 26 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2017 r. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną stwierdzając, że trafne są jej zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny, a w konsekwencji tego - także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 u.p.t.u. - gdyż organ odwoławczy pominął brak ustalenia okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. ustalenia na czym polegał faktyczny wkład skarżącego (w procesie tworzenia programu komputerowego), a tym samym w sposób nieuzasadniony przyjął stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% z tytułu spornych usług licencyjnych świadczonych przez firmę skarżącego C. T.. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ –powinien dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy co do osoby twórcy programu komputerowego stworzonego na potrzeby firmy skarżącego (C. T.) przez uzupełnienie materiału dowodowego w tej spornej kwestii, a w szczególności: pozyskać umowę o pracę i ustalić zakres obowiązków M. D. jako pracownika w C. T. oraz uwzględnić przedstawioną na etapie odwołania umowę z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich. Na podstawie uzupełnionej dokumentacji należy ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć, kto jest twórcą programu komputerowego. Od ww. wyroku, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając, na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."): 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. i Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia praw autorskich twórcy programu komputerowego będącego przedmiotem umów licencyjnych na etapie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego I i II instancji, uniemożliwiając stronie przedstawienie dowodów i zajęcie stanowiska w sprawach istotnych dla zastosowania obniżonej stawki VAT dla twórcy programu komputerowego, w wyniku czego Sąd I instancji uchylił decyzję organu z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. w zw. z art 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w zw. z art. 12 ust. 1, art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 1, 2, 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "u. pr. aut.") - poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, że M. D. pozostawał w stosunku pracy z A. W. oraz wpływu treści zawartych umów o pracę z M. D. na kwestię powstania u podatnika osobistych praw autorskich do programu komputerowego, a poprzez to bezzasadne zobowiązanie organu do pozyskania i analizy tych umów o pracę, pomimo że w sprawie bezsporna pozostaje zarówno kwestia zatrudnienia M. D. u podatnika - jako programisty i informatyka, jak i okoliczność stworzenia w ramach stosunku pracy programu komputerowego dla kierowców, oraz wzajemnego podziału zadań dotyczących opracowania tego programu między M. D. a A. W.. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 O.p. oraz w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w zw. z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 1, 2, 3 u. pr. aut., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ nie rozważył kto faktycznie stworzył kod źródłowy do programu komputerowego i kto faktycznie dokonywał w tym programie modyfikacji, co spowodowało uchylenie decyzji organu z dnia 26 lipca 2021r. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 16 pkt 1, art. 74 ust. 2 i 3 u. pr. aut., w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 z załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie działań twórcy programu komputerowego może mieścić się każdy, nawet najmniejszy przejaw aktywności pracodawcy (będącego osobą fizyczną), niezależnie od tego, czy przybrał on postać napisania przez tegoż pracodawcę uporządkowanych komend dla komputera w języku programowania, a co w sposób nieuzasadniony powoduje, że pracodawca (podatnik) staje się jego twórcą lub współtwórcą uprawnionym do stosowania stawki 8% VAT od honorarium z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programu. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 496/22, uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz z poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zdaniem sądu kasacyjnego, trafny jest zarzut organu, że w toku postępowania badana była umowa z 22 marca 2012 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a M. D.. Rację ma też organ, że zarówno z ww. umowy, jak i całokształtu materiału dowodowego wynika, że kwestia zatrudnienia M. D. u podatnika jako pracownika nie budziła żadnych wątpliwości i była bezsporna. Ponadto, rację ma organ, że bezzasadne jest twierdzenie Sądu odnośnie braku ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (skarżącego) z zatrudnionym w C. T. M. D., ani też braku oceny zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, w kontekście ustalenia spornej kwestii jaką jest zakres czynności wykonanych przez A. W. przy stworzeniu programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów. Umowy te nie mogą mieć żadnego znaczenia dla określenia tego zakresu, a tym samym nie mogą mieć wpływu na wyjaśnienia spornego zagadnienia. Zdaniem NSA, trafnie organ zarzucił Sądowi I instancji, że wadliwie uznał on, że organ dopuścił się w tej sprawie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla obiektywnej oceny prawidłowości niezastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 u.p.t.u. Materiał dowodowy został bowiem w tej sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, a Sąd, w oparciu o niego, jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności, które zgodnie z umową z 22 marca 2012 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a M. D., skarżącego można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ). Zatem, ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przedstawił swoje stanowisko w wiążącym, w badanej sprawie, wyroku I FSK 496/22. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżonej stawki VAT dla twórcy programu komputerowego z tytułu honorarium za udzielenie licencji do programu komputerowego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w badanym okresie wykazywał m.in. świadczenie usług licencyjnych, związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W ocenie organu, skarżący nie jest twórcą programu komputerowego wykorzystywanego w "C. T. [...]" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., zw. dalej: " u. pr. aut."), wobec czego nie jest uprawniony do stosowania pereferencyjnej stawki podatkowej do sprzedaży usług licencyjnych. Zdaniem skarżącego, wytworzone oprogramowanie było rezultatem współdziałania jego i M. D., co wynika z zawartej 22 marca 2012 r. umowy. Sporne jest zatem stanowisko stron, co do zakresu uczestnictwa skarżącego w tworzeniu programu komputerowego. Na tle tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Według zaś regulacji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W treści ww. ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku od towarów i usług. I tak, m.in. w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i 114 ust. 1. Pod poz. 181 ww. załącznika ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na symbol PKWiU). Zgodnie z art. 1 ust. 1 u. pr. aut. przedmiotem ustawy jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 16 pkt 1 u. pr. aut., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do autorstwa utworu. Zaś zgodnie z art. 74 ust. 1 u. pr. aut. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału (VII) nie stanowią inaczej, a w myśl ust. 2 ww. artykułu ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, natomiast Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Zgodnie z przepisem art. 74 ust. 2 ww. ustawy, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie. Stosownie natomiast do treści ust. 3 tegoż przepisu, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżącego z M. D. łączył stosunek pracy, i w ramach tego stosunku pracy, M. D. wykonał na rzecz pracodawcy program komputerowy służący pracodawcy do obsługi kierowców. Wynika, to zarówno z zeznań świadków, jak i z umowy z 22 marca 2012 r. W takim przypadku, jak trafnie organ wskazał, prawa majątkowe do programu przysługują pracodawcy, a prawa osobiste pozostają przy twórcy, jako prawa niezbywalne, zgodnie z treścią art. 16 pkt 1 u. pr. aut. Przedmiotem ustaleń nie są więc kwestie czy skarżący miał w ogóle prawo do zawarcia umów licencyjnych w ramach przysługujących mu praw majątkowych (bo te nie są sporne), tylko kwestia tego, czy przysługują mu prawa twórcy programu uprawniające do stosowania obniżonej stawki VAT. W sprawie kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, na czym polegał faktyczny wkład skarżącego w utworzenie programu komputerowego. NSA wskazało, że za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy wynikający z ww. umowy zakres czynności, które miał wykonać skarżący oraz M. D. przy tworzeniu programu komputerowego służącego do obsługi pojazdów. Zgodnie z nim do skarżącego należało: tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, natomiast do M. D. należało: dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania przez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego. W ocenie Sądu, trafnie organ uznał, że czynności wykonane przez skarżącego, nie czynią go współtwórcą programu komputerowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji skarżący nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania usług licencyjnych. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 lipca 1972 r., sygn. akt II CR 575/71, wskazał, że każda współtwórczość zakłada czynny udział kilku osób w procesie twórczym, w wyniku którego powstaje wspólne dzieło stanowiące owoc działalności duchowej współtwórców. Jeżeli tak powstające dzieło stanowi całość, w której bądź to nie można wyróżnić wkładu poszczególnych twórców, bądź też wkładu tego nie można bez szkody dla całości z tej całości wyłączyć (tzn. gdy wkłady te nie stanowią odrębnych utworów), mamy do czynienia z wypadkiem, w którym prawo autorskie przysługuje współtwórcom łącznie. Współtwórczość w rozumieniu Prawa autorskiego nie zachodzi natomiast, gdy współpraca określonej osoby nie ma charakteru twórczego, lecz pomocniczy, chociażby umiejętność wykonywania czynności pomocniczych wymagała wysokiego stopnia wiedzy fachowej, zręczności i inicjatywy osobistej. W ocenie Sądu, stanowisko to należy podzielić i odnieść do udziału skarżącego w powstaniu przedmiotowego oprogramowania, który, aczkolwiek znaczny i pomocny, nie był udziałem twórczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 u. pr.aut. Wszelka aktywność mająca charakter jedynie techniczny czy pomocniczy, nie uprawnia bowiem do współautorstwa dzieła. Do miana współautora nie jest również uprawniona osoba, która dostarczyła jedynie ideę lub pomysł, rozwinięte i zrealizowane następnie przez kogoś innego. O autorstwie decyduje jedynie realny wkład w powstanie utworu i nie można go modyfikować umownie. W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.