II FSK 1879/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 996/07 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 czerwca 2008 r., I SA/Gl 996/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 14 września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 listopada 2005 r., nr [...], określającą M. J., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., obniżając wysokość tego zobowiązania z kwoty 32.198,40 zł do kwoty 31.953,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przy uwzględnieniu wspólnego opodatkowania w 2000 r. podatniczki i jej zmarłego później męża – H. J.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było "m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energie elektryczną i abonament RTV oraz części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem". Organ stwierdził zarazem, że "dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 sierpnia 2003 r. Nr [...]". Dyrektor izby skarbowej wskazał, że na podstawie umowy z 22 grudnia 1998 r., której jedną ze stron był mąż podatniczki H. J., zawiązana została "S.". Podmiot ten 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową "L." w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (spółdzielnia mieszkaniowa) zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (s.) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Dyrektor izby skarbowej wskazał też na umowę z 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr [...]), na podstawie której spółdzielnia mieszkaniowa "L." sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] - za cenę 2.639,82 zł. Zaznaczył przy tym, że spółdzielnia mieszkaniowa "L." wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że państwo J. ponieśli na tę budowę udokumentowane fakturami wydatki w kwocie 92.309,23 zł. Podatnicy w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości 152.200,20 zł (3,23%). Ten sposób obliczenia ulgi dyrektor izby skarbowej uznał za nieprawidłowy i przyjął, identycznie jak to uczynił organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile w umowie z 29 września 1999 r. Bez wpływu na to ustalenie pozostawała okoliczność, iż garaże, które stanowiły część składową nieruchomości i tym samym powinny być uwzględnione podczas wyliczania rozpatrywanego udziału, nie były objęte ulgą mieszkaniową. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji M. J. zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę strony dotyczącą jej zobowiązania podatkowego w poprzednim roku podatkowym (1999) zajął już stanowisko w odniesieniu do spornej części omawianej materii (wyrok z 9 listopada 2007 r., II FSK 831/07). W ocenie sądu wiążące stanowisko zawarte w powyższym wyroku dotyczyło sposobu rozumienia rozwiązań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że interpretując regulację znajdującą się w tych przepisach, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. Wskazał więc, że pojęciu "współwłasność", jakie występowało we wszystkich tych przepisach, należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji wymaga sięgnięcia w takim przypadku do treści art. 195, a także art. 46 § 1 i art. 48 kc. W ocenie sądu powołującego się na art. 46 § 1 i art. 48 kc. w sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, że przedmiotem współwłasności była nieruchomość gruntowa, jej bowiem dotyczyła umowa z 29 września 1999 r. Skoro zaś tak, to wszelkie wznoszone na niej budynki (wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi), w tym garaże, stanowiły jedynie części składowe tej nieruchomości, a fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym więc kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę była, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość wynikająca z umowy z dnia 29 września 1999 r. Ponadto zdaniem sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Trafne jest bowiem stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organy podatkowe. Wskazując bowiem na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wskazano, że użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznaczała, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. obejmowała zatem zdaniem sądu nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego, jak to twierdziła skarżąca, ale także każdą w istocie szeroko rozumianą ulgę podatkową, w tym wszelkie odliczenia, nie tylko zaś odliczenia od podstawy opodatkowania, które wyraźnie w nim wskazano. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmowała również odliczenia od podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono zaś, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek odniesienia występującego w art. 26 ust 3 u.p.d.o.f. sformułowania "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" do udziału we współwłasności gruntu, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27a ust 1 lit. d tejże ustawy przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuznania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki na zakup tego lokalu zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania lub od podatku w ramach ulgi budowlanej, skutkiem czego unicestwiony został cel i sens wspomnianej ulgi. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122,124,187 §1,191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień mających istotny wpływ na wyaik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: - uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odrzucenie kluczowych dowodów w sprawie, którymi są Karta Nieruchomości, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej L. z dn. 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału Skarżącej we współwłasności budynku mieszkalnego, - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie skarżącej powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że według zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organy nie mają niczym nieograniczonego obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie spór powstał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. jest chybiony. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 124,187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.) – kilku norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 815/06 – wszystkie publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższej wadliwości, wobec nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeśli bowiem WSA w Gliwicach trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do pojęcia współwłasności zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 158 kc., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez skarżącą Karta nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo SM "L." w T., nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dlatego też podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f. Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. niżej wymienione orzeczenia publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 465/07; w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. I SA/GL 993/07, w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 529/08). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatniczka część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczyła od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów. Do konkluzji takiej prowadzi wykładnia językowa w.w. przepisu u.p.d.o.f., wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zarówno cel (ratio legis) art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., jak i odwołanie się do zasady sprawiedliwości potwierdzają bowiem wyżej wywiedzioną konkluzję. Zgodnie z zasadą subsydiarności wykładni funkcjonalnej, kontekst funkcjonalny przepisu służy m.in. potwierdzeniu, a tym samym wzmocnieniu, wyniku uzyskanego z wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2008, ss. 70-71). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz m.in. w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, oraz wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 (publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 854/05, publik. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.