I FSK 569/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 461/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 461/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 24 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję, w której określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy, gdyż stwierdził, że podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zakupu złomu. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. określając w tym zakresie zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obrazuje mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej tworzącej łańcuch powiązanych firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca podmiotami. W efekcie zakwestionowano dostawy towaru od firm P. , Z., K., O., P.H.U. R., P.H.U. G., PW A., PW D. oraz PW A. Organ stwierdził, że skarżąca bardzo ogólnie wskazywała prawdopodobny przebieg transakcji z powyższymi dostawcami. Zeznała, że złom ww. dostawcy przywozili do jej firmy własnym środkiem transportu, jednak nie potrafiła opisać wyglądu właścicieli, pomimo że transakcje były wielokrotne, o znacznych wartościach, a zapłata następowała zawsze w formie gotówki. Strona nigdy nie była w siedzibach tych firm, nie widziała ich miejsc wykonywania działalności. Ponadto, nigdy nie była obecna przy załadunku, czy rozładunku towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. Strona wyjaśniła, że dostawcy nawiązywali z jej firmą kontakt telefoniczny, natomiast ze złożonych zeznań i przedłożonych dokumentów nie wynika, aby podatniczka - w związku z brakiem faktycznej wiedzy na temat działalności tych podmiotów - podjęła działania w kierunku zachowania należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W szczególności nie zażądała przedłożenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2011 r. o odpadach (zbieranie i transport złomu). Nieposiadanie takiego zezwolenia przez stronę nie zwalniało jej od domagania się takiego dokumentu od kontrahentów. Ponadto organ odwoławczy przytoczył ustalenia w odniesieniu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w zakresie skupu złomu. Jako okoliczności potwierdzające poczynione ustalenia w zakresie braku wiarygodności zakwestionowanych faktur organ wymienił: - brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie składowania, czy też zbierania i przetwarzania odpadów, - okoliczność, że wystawcy faktur zakupu złomu albo nie przedstawili żadnej dokumentacji dotyczącej obrotu złomem, a jeżeli taką posiadali - np. R., Z.- to na fakturach zakupu jako sprzedawcy figurowały w większości podmioty nieistniejące, albo podmioty, które nie potwierdziły wskazanej na fakturze transakcji, - okoliczność, że pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia (brak utwardzonego placu, zaplecza technicznego, brak szyldu lub innej informacji itp.), - podmioty z którymi udało się skontaktować - G.D., K.S., A.P. - potwierdziły, że wystawiały faktury sprzedaży in blanco w zamian za gratyfikację pieniężną, - w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu złomu strona nie była w stanie udzielić żadnych szczegółowych informacji, - fakt, że strona nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z tymi podmiotami, - okoliczność, że złom w zakwestionowanych przypadkach zawsze przywożony był przez dostawców ich własnym środkiem transportu, podczas gdy przy zakupie złomu od innych dostawców transport złomu odbywał się przy wykorzystaniu środków transportu należących do strony. Zdaniem organu odwoławczego ustalone w trakcie postępowania okoliczności transakcji bez wątpienia odbiegały od typowych, legalnych transakcji handlowych, bowiem zapłata należności wynikających z faktur zawsze odbywała się w formie gotówkowej, a strona nigdy nie spotkała się osobiście z kontrahentem, który miał być sprzedawcą wskazanego na fakturze towaru. Organ zauważył, że zwyczajowo, bezpieczniejszą formą rozliczeń między "starannymi" kupcami jest forma bezgotówkowa, a obrót gotówkowy stanowi cechę potwierdzającą fikcyjność transakcji, z reguły utrudniającą ustalenie czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego uzasadnia przyjęcie stanowiska, że strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w budzących wątpliwości co do legalności i prawidłowości transakcjach. Strona nie podjęła nawet próby weryfikacji swoich kontrahentów, np. czy posiadają warunki lokalowe i techniczne - sprzęt i urządzenia, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają własny środek transportu, czy otrzymali zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności. Zdaniem organu okoliczności towarzyszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i realizacji zamówień dawały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że podatnik wiedział, a co najmniej winien podejrzewać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny. Niemniej jednak zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy dotyczący faktur VAT nr F/11/302/0071/10 z dnia 9 listopada 2010 r., nr 4687/01/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. i nr FAV/182 z dnia 20 stycznia 2011 r. nie dawał wystarczających podstaw do zakwestionowania związku przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co było przyczyną modyfikacji decyzji organu I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. podatniczka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za III kwartał 2010 r., za IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na pozbawieniu jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "wrażliwych" faktur VAT, gdyż na dzień rozliczeń podatku podatniczka nie wiedziała, ani nie mogła przypuszczać z zachowaniem należytej stronności i dobrej wiary, że faktury pochodzą od podmiotów nieistniejących, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego w badanym okresie rozliczeniowym, - art. 88 ust. 3a pkt 1a cyt. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego w wyniku antycypowania podatnikowi zdarzeń faktycznych ustalonych odrębnymi postępowaniami w roku 2014 do dyspozycji normy prawnej wyrażonej w powołanym artykule, do stanu faktycznego z roku 2010 i 2011, - art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w toku postępowania kontrolnego, jak również postępowania podatkowego odwoławczego: kto był rzeczywistym podmiotem dokonującym zatajenia działalności lub jej rozmiarów i przyjęcie przez organ podatkowy II instancji w wydanej decyzji ustaleń dokonanych w drodze odrębnych postępowań i zapadłych decyzji poprzez włączenie ich do akt sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie dążenia do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności i specyfiki działalności związanej z pozyskiwaniem złomu aluminiowego, szczególnie w ustaleniu odpowiedzialności skarżącej w zakresie pozbawienia jej prawa rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z doręczonych faktur VAT dokumentujących dostawę złomu aluminiowego, - art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych przedsiębiorstwa skarżącej istotnych dowodów wynikających z jej zeznań oraz pominięcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy dokumentów złożonych przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym kontroli skarbowej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonania błędnej oceny odpowiedzialności podatniczki, co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za zdarzenia prawno-podatkowe skutkujące nieprawidłowościami w rozliczeniu podatkowego przez odrębne podmioty, - art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznania w treści decyzji organu I instancji, niezweryfikowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, że prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe - rejestry VAT są nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podzielając stanowisko organów, zgodnie z którym skarżąca była nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: firm P. , Z., K., O., P.H.U. R., P.H.U. G., PW A., PW D. oraz PW A. Działalność wymienionych podmiotów ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur. Sąd stwierdził, że zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca, będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinna była zachować należytą ostrożność i staranność przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami. Powinna także zwrócić uwagę chociażby na fakt posiadania wymaganych zezwoleń uprawniających do obrotu złomem. Za istotne Sąd I instancji uznał to, że skarżąca jedynie ogólnikowo wskazywała przebieg dokonywanych transakcji, twierdziła, że kontrahenci przywozili złom do jej firmy własnym środkiem transportu, nie potrafiła jednak go opisać ani podać kto dokładnie go przywoził. Tymczasem przedmiotowe transakcje nie były sporadyczne, opiewały na znaczne kwoty wypłacane zawsze w gotówce, co również znacznie utrudnia sprawdzenie ich autentyczności i potwierdzenie dokonania płatności i jej wysokości. W sytuacji dokonywania rozliczeń w sposób przejrzysty i nie budzący wątpliwości nic nie stało na przeszkodzie, aby należności regulowane były za pośrednictwem np. przelewów bankowych tym bardziej, że były to znaczne kwoty. O świadomości podatniczki co do uczestniczenia w nielegalnym procederze świadczy zdaniem Sądu brak weryfikacji kontrahentów, np. czy posiadają warunki lokalowe i techniczne, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają własny środek transportu, czy otrzymali zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności. Nie jest powszechna sytuacja, w której przedsiębiorca dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji w wielu wypadkach o znacznej wartości, nie posiada w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Zdaniem Sądu o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności nie świadczą przedstawione w postępowaniu kontrolnym kserokopie dokumentów rejestracyjnych i osobistych kontrahentów. Dokonanie rejestracji nie świadczy bowiem o faktycznym podjęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień natury procesowej przy ustalaniu tej okoliczności. Materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i pełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. W odniesieniu do zarzutu związanego z rzetelnością prowadzonych przez skarżącą rejestrów VAT stwierdzono, że domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w zakresie zaewidencjonowanych w III i IV kwartale 2010 r. oraz I kwartale 2011 r. spornych faktur VAT, bowiem dokonane w ewidencji zapisy w części dotyczącej zakupu złomu nie dokumentowały w rzeczywistości nabycia towarów wyszczególnionych na tych fakturach pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Od powyższego wyroku podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżącej w sytuacji, gdy nie zostało udowodnione, aby P., Z., PW D. , PW A., nie dokonali dostaw towarów, dla których to dostaw wystawili faktury VAT, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane, że istnieje związek pomiędzy nabyciem towaru a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firm P. , Z., K., O., P.H.U. R., P.H.U. G., PW A., PW D. oraz PW A; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, pomimo, że decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, że PW D. oraz PW A. nie dokonali na rzecz skarżącej dostawy złomu w kontrolowanym okresie, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, że decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firm P. , Z., K., O., P.H.U. R., P.H.U. G., PW A., PW D. oraz PW A. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej kasacyjnie wskazał, że w celu ograniczenia odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług powinno zostać udowodnione, że podmioty, które wystawiły faktury dla skarżącej nie dokonały tych transakcji. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że wskazane wyżej podmioty dokonywały wyłącznie wystawienia tzw. pustych faktur i nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów. Co do ustaleń w zakresie dobrej wiary podatniczki wskazano, że organy, a za nimi Sąd I instancji dokonali błędnej wykładni stosownych przepisów prawa krajowego, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz z pominięciem zasady neutralności, na skutek czego bezpodstawnie narzucono stronie obowiązek podejmowania czynności sprawdzających kontrahentów, które w świetle wskazanego orzecznictwa nie są jej zadaniem. Podkreślono, że podatniczka otrzymywała zafakturowany towar, który był zgodny z opisem, a dane dostawców wskazane na fakturach były zgodne z danymi rejestrowymi, przez co nie wystąpiły okoliczności, które mogły nasunąć wątpliwości co do legalności pochodzenia towarów. Skarżąca podjęła jednak czynności sprawdzające w postaci pozyskania dokumentów urzędowych potwierdzających rejestrację kontrahentów, ich numery NIP i REGON, a także deklaracje VAT. W ramach powyższego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podjęto również szeroką polemikę z błędnymi – w ocenie skarżącej – ustaleniami organów co do zachowania przez nią dobrej wiary. Z kolei w ramach uzasadnienia zarzutów przepisów postępowania wskazano, że materiał dowodowy nie potwierdza, że firmy PW D. oraz PW A. nie prowadziły działalności gospodarczej i jakoby nie sprzedali towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Przeprowadzone czynności sprawdzające mogą potencjalnie potwierdzać jedynie, że działalność wskazanych podmiotów nie była prowadzona w miejscu zgłoszenia. W opinii skarżącej kasacyjnie organy celowo pominęły w swoich rozstrzygnięciach fakt, że D.D.i w ramach PW D.prowadził działalność gospodarczą zaklasyfikowaną pod kodem 46.77.Z, a więc sprzedaż hurtową odpadów i złomu, natomiast PW A. prowadził działalność sklasyfikowaną pod kodem 47.99.Z, która może obejmować również detaliczny handel odpadami czy złomem, na co wskazują wydruki z CEDIG. O rzetelności faktur wystawionych przez te podmioty świadczą również zeznania podatniczki. Nie zgodzono się nadto z oceną, że skarżąca nie posiadała żadnej konkretnej wiedzy o swoich kontrahentach, pomimo tego, iż przeprowadzała z nimi wielokrotnie, przez dłuższy czas, transakcje w wielu wypadkach o znacznej wartości. Skarżąca stwierdziła, że zakres kooperacji z zakwestionowanymi kontrahentami był różny, niekiedy sprowadzał się tylko do jedno lub dwukrotnych transakcji, różniła się także wartość transakcji, nadto pozyskała ich dokumenty rejestracyjne, dlatego ocena materiału dowodowego w tym zakresie została dokonana przez organy w sposób tendencyjny, wybiórczy i dowolny. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Biorąc jednakże pod uwagę błędną konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jak i jej nieprawidłowe uzasadnienie w odniesieniu do poszczególnych zarzutów (o czym mowa niżej), zasadne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach uzasadnienia powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącej kasacyjnie podatniczki stanął na stanowisku, że nie zostało udowodnione, by P., Z., PW D., PW A., nie dokonali dostaw towarów, dla których to dostaw wystawili faktury VAT, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie niniejszej sprawy nie można uznać, że skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła ocenę organów co do nierzetelności faktur wystawionych przez ww. podmioty, albowiem polemikę z ustaleniami faktycznymi w tym zakresie podjęto w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (części uzasadnienia skargi kasacyjnej oznaczone jako pkt 2., 2.1, 2.11, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5). Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest i konsekwentnie prezentowany pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Wprawdzie formalnie zostały postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże podnoszone w ramach ich uzasadnienia lakoniczne i ogólnikowe argumenty nie pozwalają na zaprzeczenie, postawionej przez organy i następnie zaakceptowanej przez WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, tezy o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez zakwestionowane firmy. Kasator stawiając gołosłowną tezę o tym, że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie wskazuje bowiem na żadne weryfikowalne i wiarygodne okoliczności i dowody. Całość uzasadnienia stanowi w zasadzie polemikę z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W szczególności za rzetelnością faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez PW D. i PW A. nie przemawia podkreślana w skardze kasacyjna okoliczność, iż w przypadku obydwu firm profil ich działalności określony został w CEIDG jako hurtowa lub detaliczna sprzedaż odpadów i złomu. Takim dowodem – wbrew przekonaniu kasatora - nie są również zeznania skarżącej, bowiem organy wskazały z jakich powodów uznały je za niewiarygodne i w jakim zakresie nie wytrzymały one konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie jest również pozbawione logiki i doświadczenia życiowego kwestionowane w skardze kasacyjnej wskazanie organów, a za nimi Sądu I instancji, że nie jest powszechna wśród podmiotów należycie dbających o prowadzenie swojej działalności sytuacja, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji w wielu wypadkach o znacznej wartości, nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Skarżąca twierdzi, że posiadała taką wiedzę, gdyż była w stanie opisać wygląd Z. P. Abstrahując od tego, że w swoich zeznaniach wskazała jedynie na to, że być może zna Z.P. i wydaje jej się, że jest to mężczyzna ok. 50 lat, szpakowaty, to w pozostałym zakresie nie dysponowała żadnymi konkretami na temat firmy P., w szczególności, czy firma ta posiada odpowiednie zaplecze, by prowadzić handel złomem, czy dysponuje stosownymi, wymaganymi przez przepisy prawa zezwoleniami na prowadzenie takiej działalności gospodarczej, skąd pochodził towar, który miał być sprzedawany na rzecz skarżącej. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że ocena materiału dowodowego została przez organy podatkowe przeprowadzona w sposób kompleksowy, globalny, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy. Opieranie na obecnym etapie postępowania argumentacji na wybiórczo przytoczonych dowodach nie może zatem odnieść zamierzonego skutku. Nadto stwierdzając, że wbrew stanowisku organów i Sądu I instancji transakcje z niektórymi podmiotami miały wyłącznie charakter incydentalny, dlatego mogła nie pamiętać ich szczegółów, skarżąca pomija okoliczność, że firma P. wystawiła na jej rzecz 55 faktur w kontrolowanym okresie, zaś Z. 42 faktury, a w tych dwóch przypadkach również nie była w stanie podać konkretnych informacji odnośnie do kontrahentów, jak i przebiegu dostaw. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 112. W tym kontekście przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej, na którą powołuje się skarżąca, nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Powyższym twierdzeniom nie przeczą wybiórczo zacytowane tezy z przykładowo przytoczonych w skardze kasacyjnej orzeczeń TSUE i sądów krajowych, w szczególności eksponowane postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby skarbowej w Łodzi). W orzeczeniu tym Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Zaś w pkt 37 stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Innymi słowy, z powyższego orzecznictwa TSUE wynika, że wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż skarżąca niewątpliwie winna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Wszystkie transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, dostawcy nawiązywali z jej firmą wyłącznie kontakt telefoniczny, przy czym realizując współpracę podatniczka w większości nie znała właścicieli tych firm, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Żaden z dostawców nie okazał też skarżącej pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, przy czym skarżąca sama prowadząc taki profil działalności miała świadomość konieczności posiadania stosownego zezwolenia. Już te okoliczności winny wzbudzić podejrzenia skarżącej, co do rzetelności kontrahentów, a co za tym idzie zaistniała konieczność ich szerszej weryfikacji, bowiem przebieg transakcji odbiegał od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Ostrożność skarżącej w tej materii była o tyle wskazana, że czynność obrotu złomem obarczona była wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych. Niezależnie jednak od prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów, wszystkie argumenty odnośnie do błędnych ustaleń organów związanych z zachowaniem przez skarżącą tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej zostały zawarte w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15: "Ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. (...) Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA)". Jak już wyżej podkreślono, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych, zatem przyjąć należy, że kasator nie podważył skutecznie oceny organów, zaakceptowanej następnie przez Sąd I instancji, odnośnie do braku po stronie skarżącej okoliczności przemawiających za zachowaniem dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami, którzy wystawili na jej rzecz nierzetelne faktury. Marginalnie kasator nawiązuje do kwestii ustaleń organów w zakresie dobrej wiary podatniczki w końcowej części skargi kasacyjnej (pkt 3.2.2) uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale poza ogólnikowym stwierdzeniem, że ocena zgromadzonych dowodów w tym zakresie dokonana została w sposób wybiórczy, dowolny i tendencyjny oraz że wystarczające było pozyskanie od kontrahentów wyłącznie kserokopii dokumentów REGON, NIP, dowodów osobistych i potwierdzenia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty jako mające charakter urzędowy nie powinny być pozbawione przez organ przymiotu wiarygodności, skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnych weryfikowalnych okoliczności, żadnych konkretnych dowodów potwierdzających jej dobrą wiarę i należytą staranność w kontaktach z zakwestionowanymi kontrahentami, zaś z przyczyn podanych wyżej, nie zakwestionowała ustaleń organów w tym zakresie. Abstrahując jednak od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje argumentację Sądu I instancji, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Ponadto rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie była wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (tak również NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). W sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają, do czego w istocie zmierza argumentacja skarżącej kasacyjnie), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów, co do ich rzetelności, zwłaszcza jeśli chodzi o tak newralgiczny rodzaj działalności gospodarczej, jakim jest obrót złomem, który obarczony jest wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych. Na marginesie należy jeszcze dodać, że kasator stawiając zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy zarzut naruszenia jej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że WSA w Lublinie nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy. Uchybienia te jakkolwiek, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, to świadczą jednak o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).