I GSK 3188/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Powiatu W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1598/17 w sprawie ze skargi Powiatu W. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1598/17 oddalił skargę Powiatu W. (dalej: Powiat lub skarżący) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MF lub organ) z 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Ministerstwo Edukacji Narodowej (MEN) poinformowało MF, że wskutek wykazania w systemie informacji oświatowej (SIO) błędnych danych, Powiat otrzymał zawyżoną o 1.220.205 zł część oświatowej subwencji ogólnej na 2012 r. Wobec powyższego, MF decyzją z 27 października 2016 r. zobowiązał Powiat do zwrotu ww. kwoty. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, MF decyzją z 28 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. własną decyzję. MF wyjaśnił, że uwzględnienie uczniów/wychowanków w określonych wagach powinno następować zgodnie z wymogami określonymi w opisach poszczególnych wag, na podstawie danych zawartych w odpowiednich tabelach systemu informacji oświatowej. Tymczasem, w SIO wg stanu na 30 września 2011 r. nieprawidłowo wykazano 2 wychowanków Ośrodka (...), posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawności sprzężone, którzy przekroczyli wiek uprawniający do kształcenia specjalnego, tj. 24 rok życia, co spowodowało zawyżenie o 2 liczby wychowanków przeliczonych wagą P36. Ponadto nieprawidłowo wykazano wychowanków Ośrodka (...), poprzez ujęcie jako wychowanków osób z więcej niż jedną niepełnosprawnością, dla których zajęcia edukacyjne odbywały się w szkołach działających w strukturze Specjalnego Ośrodka (...)wchodzącego w skład Zespołu Placówek (...). Ustalono, że 24 wychowanków Ośrodka z więcej niż jedną niepełnosprawnością zostało wykazanych podwójnie, tj. w tabeli SO1 i równocześnie w tabeli NP1 - jako uczniowie szkół działających w strukturze ww. Ośrodka, tj.: Szkoły (...)– 13 uczniów, Gimnazjum (...)– 8 uczniów, Szkoły (...) – 3 uczniów. Uczniowie ci realizowali obowiązek szkolny i obowiązek nauki w ww. szkołach działających w strukturze Ośrodka, będąc jednocześnie wychowankami tego Ośrodka, który nie prowadził dla tych wychowanków zajęć edukacyjnych lecz jedynie zajęcia rewalidacyjno-rekreacyjne. Nieprawidłowo wykazano również 1 ucznia Technikum nr (...) w Zespole Szkół Technicznych w W., który 29 września 2011 r. został wykreślony z dziennika lekcyjnego i od 29 września 2011 r. był już uczniem Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr (...). Podsumowując organ wskazał, że liczba uczniów przeliczeniowych została zawyżona o 246,8840, a nienależnie uzyskana kwota części oświatowej subwencji ogólnej wynosi 1.220.205 zł i stosownie do art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198, ze zm.; dalej: udjst) podlega zwrotowi. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę Powiatu. WSA uznał, że organ prawidłowo ustalił, iż w wyniku wykazania błędnych danych w SIO wg stanu na 30 września 2011 r. przez zawyżenie łącznie liczbę uczniów przeliczeniowych o 246,8840 uczniów. Dane zostały ustalone na podstawie wyjaśnień MEN i wyniku kontroli UKS z 30 marca 2016 r. Część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia ww. uczniów przeliczeniowych wynosiła 52.534.663 zł. Kwota 1.220.205 zł stanowiącą różnicę między kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał Powiat za 2012 r., a kwotą ustaloną w postępowaniu, jest kwotę nienależną, która podlegała zwrotowi do budżetu państwa. WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.; dalej: kpa). Organ podjął bowiem czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast fakt odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, nie stanowi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania administracyjnego. WSA wskazał, że badając prawidłowość naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, należało dokonać sprawdzenia prawidłowości danych uwzględnionych do jej naliczenia, tj. danych o uczniach, słuchaczach, wychowankach, absolwentach, wykazanych w SIO wg stanu na 30 września 2011 r. i 10 października 2011 r. Dowodami w tym zakresie były przede wszystkim dokumenty źródłowe, takie jak: księgi uczniów, dzienniki lekcyjne, księgi wychowanków, orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Dokumenty te były przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego. Natomiast dowody z przesłuchania świadków, nie wyjaśniłoby okoliczności mających znaczenie w sprawie. W oparciu o zeznania świadków nie można ustalić, czy wykazane w sprawozdaniu dane są prawidłowe. Podstawą weryfikacji prawidłowości sporządzenia sprawozdania mogą być jedynie dokumenty źródłowe. WSA wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w oparciu o wynik kontroli UKS z 30 marca 2016 r. oraz stanowisko MEN zawarte w pismach z: 25 sierpnia 2016 r., 27 stycznia i 15 maja 2017 r. WSA podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst są to tzw. decyzje związane, co oznacza, że ustawodawca nie dał organowi wyboru, co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej. W związku z tym WSA za chybione uznał zarzuty naruszenia zasad z art. 7 i art. 8 kpa. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, poprzez rażące naruszenie prawa wobec niezastosowania art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 udjst, który to przepis uniemożliwia wydanie decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, w którym wprowadzono do SIO dane stanowiące podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 5 udjst, do części oświatowej subwencji ogólnej art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do tego przepisu, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. W myśl art. 28 ust. 1 udjst, kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych. Od tej kwoty – w myśl ust. 2 – odlicza się rezerwę części oświatowej subwencji ogólnej. Po odliczeniu rezerwy – zgodnie z ust. 5 – minister właściwy do spraw oświaty i wychowania dzieli część oświatową subwencji ogólnej między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, biorąc pod uwagę zakres realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, z wyłączeniem zadań związanych z dowozem uczniów oraz zadań związanych z prowadzeniem przedszkoli ogólnodostępnych i oddziałów ogólnodostępnych w przedszkolach z oddziałami integracyjnymi – w sposób określony na podstawie ust. 6. Stosownie zatem do art. 28 ust. 5 udjst, podział części oświatowej subwencji ogólnej na 2012 r. między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego został dokonany przez MEN – w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2012 (Dz. U. Nr 288, poz. 1693, ze zm.; dalej: rozporządzenie MEN z 20 grudnia 2011 r.) – wg algorytmu określonego w załączniku do tego rozporządzenia. Zgodnie z ust. 9 formuły algorytmicznej, określona w ust. 2 statystyczna liczba uczniów, łącznie z uzupełniającą liczbą uczniów, a także określone liczebności wychowanków albo dzieci i młodzieży uprawnionych lub korzystających, podlegają weryfikacji do aktualnego stanu wynikającego z danych systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego według stanu na 30 września i 10 października 2011 r. z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej. Początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej należy więc wiązać z przekazaniem do SIO przez jednostki samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę wyliczenia tej części subwencji, zaś jego koniec - z upływem 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, w którym przekazano te dane. Zatem – w świetle art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 udjst – decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. mogła być wydana do 31 grudnia 2016 r. Decyzja MF zobowiązująca Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. została wydana 27 października 2016 r. i doręczona 3 listopada 2016 r. WSA wskazał, że decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu kwoty nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), do której – w zakresie nieuregulowanym w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w których uregulowana została zarówno instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, jak i przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna i to zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją i ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji, może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 11 w zw. z art. 107 § 1 kpa. W sprawie właściwie ustalono bowiem nieprawidłowe wykazanie w SIO 2 wychowanków Ośrodka (...) Wychowawczego, posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawności sprzężone, którzy przekroczyli wiek uprawniający do kształcenia specjalnego, a także fakt, że Ośrodek nie realizował dla 24 wychowanków zajęć edukacyjnych, co opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowość dotycząca 24 wychowanków polegała na dwukrotnym wykazaniu ich w systemie informacji oświatowej - przez dwie różne placówki: Ośrodek (...)Wychowawczy i Specjalny (...) Wychowawczy. WSA wskazał, że na ucznia niepełnosprawnego kwota subwencji jest uzupełniona o dodatkową kwotę, wynikającą z rodzaju niepełnosprawności. Subwencja dla jednostki samorządu jest naliczana w oparciu o zasadę "pieniądz idzie za uczniem", a ponieważ na szczeblu placówki zasada ta już nie obowiązuje, to samorządy mają swobodę wydatkowania środków pochodzących z subwencji, o ile realizują zadania oświatowe wynikające z odrębnych przepisów. Tak więc dla Powiatu związanie wysokości uzyskanej subwencji z ilością wykazanych uczniów (niezależnie od ilości placówek, do których dany uczeń uczęszcza) powinno nie budzić wątpliwości. WSA zauważył, że w zaskarżonej decyzji wskazano błędy w danych SIO, które spowodowały zawyżenie o 246,8840 wyliczonej algorytmem liczby uczniów przeliczeniowych, która stanowi podstawę naliczenia wysokości należnej jednostce samorządu terytorialnego części oświatowej subwencji ogólnej. Za chybiony WSA uznał zarzut naruszenia art. 77 kpa w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst. Wynika to z tego, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Tak samo WSA za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 80 kpa w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst. Wynika to z tego, że MF ustalił miejsca prowadzenia zajęć edukacyjnych dla 24 spornych uczniów. Były to szkoły: Szkoła Podstawowa (...) 13 uczniów, Gimnazjum (...) 8 uczniów, Szkoła (...) 3 uczniów. Dwukrotne wykazanie w SIO tych samych uczniów/wychowanków powoduje, że wykazane dane są błędne, co z kolei skutkuje zawyżeniem wyliczonej w oparciu o te dane liczby uczniów przeliczeniowych, a w konsekwencji dochodzi do naliczenia i przekazania danej jednostce samorządu terytorialnego części oświatowej subwencji ogólnej w wysokości wyższej od należnej. Za błędny WSA uznał zarzut naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst w zw. z § 36 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631; dalej: rozporządzenie MEN z 12 maja 2011 r.), przez uznanie, że ustalona dla Powiatu część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, a to wskutek nieuprawnionego uznania, że 2 wychowanków Ośrodka nie mogło być wykazanych w SIO, gdyż ukończyli już 24 rok życia, gdy wychowankami ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych mogą być dzieci i młodzież w wieku od 3 do 25 roku życia. WSA wskazał, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz. U. Nr 228, poz. 1489, ze zm.), kształcenie dzieci i młodzieży niepełnosprawnych może być prowadzone do końca roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 24 rok życia. Zatem ww. wychowankowie nie powinni zostać wykazani w tabeli NP6, gdyż jako urodzeni odpowiednio 1 i 2 stycznia 1987 r., 24 rok życia ukończyli w roku szkolnym 2010/2011, a więc wg stanu na 30 września 2011 r. nie kwalifikowali się już do kształcenia specjalnego. WSA za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst, poprzez uznanie, że ustalona dla Powiatu część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, a to wskutek nieuprawnionego uznania, że w SIO można było wykazać dzieci z więcej niż jedną niepełnosprawnością, posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy tylko raz, jako uczniów w tabeli NP1 w szkołach wchodzących w skład Zespołu Placówek (...). i nie można było wykazać tych dzieci jako wychowanków również w tabeli SO1 w Ośrodku (...)Wychowawczym, pomimo tego, że dzieci te brały udział w zajęciach prowadzonych tak w ww. szkołach, jak i w ww. Ośrodku. WSA uznał ten zarzut za chybiony, ponieważ przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej obowiązuje zasada jednokrotnego uwzględniania każdego ucznia/wychowanka, niezależnie od tego z ilu placówek oświatowych korzysta. Taka sama zasada obowiązuje przy wykazywaniu danych w SIO - jeden uczeń/wychowanek może być wykazany tylko przez jedną placówkę oświatową, niezależnie od tego w ilu placówkach korzysta z zajęć. W tej sytuacji WSA, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę. Skargą kasacyjną Powiat zaskarżył wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188; dalej: pusa), art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ppsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bowiem nie zawiera ono wyczerpującego odniesienia do wszystkich podnoszonych przez skarżącego zarzutów (Sąd w żaden sposób nie odnosi się do niektórych zarzutów a do innych odnosi się w sposób lakoniczny albo pozorny, który nic nie tłumaczy), uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej, a podstawa prawna rozstrzygnięcia została niedostatecznie wyjaśniona, co w konsekwencji świadczy o tym, że WSA nie dokonał należytej kontroli zaskarżonej decyzji; 2) art. 1 § 1 i 2 pusa, polegające na dokonaniu kontroli zgodności działania organu nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie zasad (przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej każdego ucznia/wychowanka uwzględnia się jednokrotnie niezależnie od tego z ilu placówek oświatowych korzysta oraz przy wykazywaniu danych w systemie informacji oświatowej jeden uczeń/wychowanek może być wykazany tylko przez jedną placówkę oświatową, niezależnie od tego w ilu placówkach korzysta z zajęć), które z przepisów prawa nie wynikają; 3) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1, art. 134 § 1 ppsa i zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 4, art. 80 kpa, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji, skutkujące wadliwym oddaleniem skargi pomimo tego, że skarga powinna zostać uwzględniona, bowiem WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i uznając, że skarżący przez wykazanie błędnych danych w SIO zawyżył liczbę uczniów przeliczeniowych o 246,8840 uczniów co miało spowodować błędne naliczenie części oświatowej subwencji ogólnej dla skarżącego za 2012 r. w wysokości zawyżonej o 1.220.205 zł, nie dostrzegł, że MF wydając zaskarżoną decyzję: a) zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków oraz pominięcie dowodów z dokumentacji sporządzonej przez dyrektora Zespołu Placówek (...), tj. dokumentacji zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, obejmującej orzeczenia o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, dziennik zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz zeszyt obserwacji, b) nie poinformował strony o znanych mu z urzędu stanowiskach MEN zawartych w pismach z 25 sierpnia 2016 r., z 27 stycznia i z 15 maja 2017 r., czym uniemożliwił skarżącemu, który treści pism tych nie znał, odniesienie się do ich treści i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, c) dokonał błędnych ustaleń i wadliwie uznał, że: zajęcia edukacyjne dla 24 wychowanków były prowadzone tylko w Szkole Podstawowej (...), Gimnazjum (...)i Szkole (...)- wchodzących w skład Zespołu Placówek (...). a zajęć tych nie prowadzono w Ośrodku (...) (bowiem były tam realizowane wyłącznie zajęcia rewalidacyjno-rekreacyjne), co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że nieprawidłowo wykazano w systemie informacji oświatowej 24 wychowanków tego Ośrodka, pomimo tego, że żaden organ nie zakwestionował okoliczności, że osoby te były wychowankami Ośrodka; - nieprawidłowo wykazano w SIO 2 wychowanków Ośrodka (...), którzy ukończyli 24 rok życia, ale nie ukończyli 25 roku życia, pomimo żaden organ nie zakwestionował tego, że okoliczności, że osoby te były wychowankami Ośrodka; - ustalona dla Powiatu część oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. jest wyższa o 1. 220.205 zł od należnej; 4) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1, art. 134 § 1 i zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 11, art. 107 § 3 oraz art. 127 § 3 kpa przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji, skutkującą wadliwym oddaleniem skargi pomimo tego, że skarga powinna zostać uwzględniona, bowiem WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, że MF: a) zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, b) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarł niezbędnego wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej organ ustalił wysokość nienależnie uzyskanej, zdaniem organu, części oświatowej subwencji ogólnej, bowiem: - nie wskazano na podstawie, których dowodów organ ustalił, że nieprawidłowo wykazano w SIO 2 wychowanków Ośrodka (...), posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawności sprzężone, którzy przekroczyli wiek uprawniający do kształcenia specjalnego, - nie sprecyzowano na podstawie, którego z przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodów organ ustalił, że Ośrodek (...), wchodzący w skład Zespołu Placówek (...), nie realizował dla 24 wychowanków zajęć edukacyjnych, - nie określono na podstawie, którego przepisu prawa materialnego organ uznał, że nieuprawnione było wykazywanie przez dyrektora Zespołu Placówek (...) 24 wychowanków w tabeli SO1 w tymże Zespole, - nie przedstawiono szczegółowych wyliczeń (wynikających z formuły algorytmicznej zawartej w załączniku do rozporządzenia MEN z 20 grudnia 2011 r.), potwierdzających, że część oświatowa subwencji ogólnej za 2012 r. powinna wynosić 52.534.663 zł, co pozwalałoby dopiero ustalić, że kwota 1.220.205 zł była nienależnie uzyskana przez skarżącego, - nie przedstawiono szczegółowych wyliczeń które umożliwiłyby ustalenie, że część oświatowa subwencji ogólnej za 2012 r. została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o 246,8840 liczby uczniów przeliczeniowych, - nie odniesiono się do wyjaśnień skarżącego dotyczących prawidłowości wskazania w tabelach SO1 i NP1 SIO 24 wychowanków Ośrodka (...) przeliczonych wagą P36; II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa: 1) art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie skutkujące wadliwym uznaniem przez WSA, że obowiązują zasady: a) jednokrotnego uwzględniania każdego ucznia/wychowanka przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej, niezależnie od tego z ilu placówek oświatowych korzysta, b) przy wykazywaniu danych w SIO jeden uczeń/wychowanek może być wykazany tylko przez jedną placówkę oświatową, niezależnie od tego w ilu placówkach korzysta z zajęć, podczas gdy z przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ani z przepisów rozporządzenia MEN z 20 grudnia 2011 r., ani z innych przepisów prawa ww. zasady nie wynikają, 2) art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 udjst: a) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej oraz że decyzja organu ponownie rozpatrującego sprawę może być wydana już po upływie okresu przedawnienia, podczas gdy do decyzji tej nie stosuje się przepisów działu III Ordynacji podatkowej a z upływem przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji organ ponownie rozpatrujący sprawę traci kompetencje do jej merytorycznego rozpatrywania sprawy i powinien decyzję własną uchylić a postępowanie administracyjne umorzyć, b) poprzez wadliwe niezastosowanie i uznanie, że możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy poprzednią decyzję zobowiązującą do zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w postępowaniu wywołanym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, pomimo tego, że 31 grudnia 2017 r. (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o 2016 r. – przyp. wł. sądu) upłynął już okres przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji; 3) § 36 ust. 2 rozporządzenia MEN z 12 maja 2011 r., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wychowankami ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych nie mogą być osoby, które ukończyły 24 rok życia, ale nie ukończyły 25 roku życia, pomimo że w ww. przepisu wynikało, że wychowankami ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych mogą być dzieci i młodzież w wieku od 3 roku życia do 25 roku życia; 4) § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz. U. Nr 228, poz. 1489 ze zm.; dalej: rozporządzenie MEN z 17 listopada 2010 r.) poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że kształcenie wychowanków w ośrodku rewalidacyjno-wychowawczym może być prowadzone do końca roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym wychowanek kończy 24 rok życia, podczas gdy przepis ten dotyczył wyłącznie kształcenia dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym w szkołach specjalnych i oddziałach specjalnych w szkołach ogólnodostępnych i nie miał zastosowania do wychowanków ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych; 5) § 3 rozporządzenia MEN z 20 grudnia 2011 r. w zw. z ust. 2 pkt 5 formuły algorytmicznej zawartej w załączniku do rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że do obliczania części oświatowej subwencji ogólnej nie bierze się pod uwagę wychowanków ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, którzy ukończyli 24 rok życia, ale nie ukończyli 25 roku życia, podczas gdy z opisu wagi P36 wynika wprost, że stosuje się ją do wychowanków ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych a opis wagi nie wskazuje, że dotyczy ona tylko wychowanków tych ośrodków, którzy nie ukończyli 24 roku życia; 6) art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst, poprzez jego wadliwe zastosowanie wynikające z uznania, że ustalona dla Powiatu część oświatowa subwencja subwencji ogólnej jest wyższa o 1.220.205 zł od należnej, a to w skutek nieuprawnionego uznania, że: a) w SIO można było wykazać dzieci z więcej niż jedną niepełnosprawnością, posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy tylko raz jako uczniów w tabeli NP1 w szkołach wchodzących w skład Zespołu Placówek (...)i nie można było wskazać tych dzieci jako wychowanków również w tabeli SO1 w Ośrodku (...), pomimo tego, że dzieci te brały udział w zajęciach prowadzonych tak w ww. szkołach, jak i w ww. Ośrodku; b) 2 wychowanków Ośrodka (...)nie mogło być wykazanych w SIO, gdyż ukończyli już 24 rok życia, podczas gdy wychowankami ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych mogą być dzieci i młodzież w wieku od 3 do 25 roku życia. Wskazując na powyższe naruszenia Powiat wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji MF obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Powiatu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. MF w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 ppsa, wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Powiatu oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do podniesionych w tej skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że poprawna kontrola sposobu stosowania prawa materialnego musi być poprzedzona ustaleniem, że stan faktyczny sprawy między stronami jest niesporny albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest podniesiony – w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ppsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, bowiem nie zawiera ono wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej, a podstawa prawna rozstrzygnięcia została niedostatecznie wyjaśniona, co w konsekwencji świadczy o tym, że WSA nie dokonał należytej kontroli zaskarżonej decyzji. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. W myśl art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślić należy, że sporządzone według wskazanych w art. 141 § 4 ppsa wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Podkreślić także należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z omawianej normy prawnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z wywodów WSA wynika, dlaczego – w jego ocenie – nie doszło do naruszeń prawa wskazanych w skardze. W tych okolicznościach zarzucanie przez skarżącego kasacyjnie WSA wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji poprzez naruszenie art. 141 § 4 ppsa jest pozbawione uzasadnionych podstaw. Tym samym chybione w tym zakresie są zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa, które to przepisy regulują zakres i kwestie sądowej kontroli administracji publicznej. W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa, polegające na dokonaniu kontroli zgodności działania organu nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie zasad (przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej każdego ucznia/wychowanka uwzględnia się jednokrotnie niezależnie od tego z ilu placówek oświatowych korzysta oraz przy wykazywaniu danych w systemie informacji oświatowej jeden uczeń/wychowanek może być wykazany tylko przez jedną placówkę oświatową, niezależnie od tego w ilu placówkach korzysta z zajęć), które z przepisów prawa nie wynikają. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Przede wszystkim wskazać należy, że nie wszystkie zasady naliczania należnych jednostkom samorządu terytorialnego kwot części oświatowej subwencji ogólnej wynikają bezpośrednio z konkretnych przepisów prawa, tj. zostały w nich jednoznacznie zapisane. Niektóre zasady wynikają z przyjętych rozwiązań systemowych, które stanowiły podstawy tworzenia szczegółowych regulacji prawnych w zakresie naliczania subwencji oświatowej. Jedną z takich zasad jest ta, zgodnie z którą jeden uczeń/wychowanek może być wykazany w systemie informacji oświatowej tylko przez jedną placówkę oświatową, niezależnie od tego, w ilu placówkach ten uczeń/wychowanek przebywa lub korzysta z zajęć i tylko raz uwzględniony przy naliczaniu i podziale części oświatowej subwencji ogólnej, z uwzględnieniem addytywności wag, co oznacza, że jeżeli uczeń/wychowanek kwalifikuje się do kilku wag, jest nimi przeliczany. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 49, poz. 463, ze zm.; dalej: uSIO), system informacji oświatowej obejmuje bazy danych oświatowych, w skład których wchodzą m.in. zbiory danych o liczbie uczniów i wychowanków według różnych kryteriów, np. specjalnych potrzeb edukacyjnych. W związku z tym zauważyć należy, że gdyby jeden uczeń lub wychowanek mógł być wykazywany przez różne szkoły lub placówki oświatowe, to dane te nie odpowiadałby rzeczywistości, a tym samym sprawozdane byłoby nierzetelne. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie o braku w przedmiotowej sprawie sprawozdania - wykazywanie w SIO danych wg stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok budżetowy (tu 30 września 2011 r.), jest formą sprawozdania. W rozpoznawanej sprawie, nieprawidłowość dotycząca 24 spornych uczniów/wychowanków polegała na dwukrotnym wykazaniu ich w SIO przez dwie różne placówki: Ośrodek (...)i Specjalny Ośrodek (...), czego konsekwencją było otrzymanie przez Powiat części oświatowej subwencji ogólnej na 2012 r. w zawyżonej wysokości. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną celnie wskazano na wyrok WSA z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 397/16 (od którego skarga kasacyjna została oddalona mocą wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1058/18), który dotyczył także subwencji oświatowej uzyskanej przez skarżący Powiat. W przywołanym wyroku trafnie zaznaczono, że wysokość części subwencji dla jednostek samorządu terytorialnego uzależniona jest wyłącznie od liczby uczniów przeliczeniowych a stan zdrowia i rozwoju ucznia przekłada się na zastosowanie zróżnicowanych wag dla wybranych kategorii uczniów, typów i rodzajów szkół. W tej sytuacji za błędne uznano stanowisko skarżącego, iż ten sam uczeń może zostać wykazany w sprawozdaniu systemu informacji oświatowej według stanu na 30 września kilkakrotnie, w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dysponuje kilkoma placówkami, w których nauka lub przebywanie dziecka jest nie tylko możliwe ale przede wszystkim wskazane dla jego rozwoju. Podkreślono także, że istota systemu przyznawania i ustalania wysokości części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, polega na obliczaniu w oparciu w oparciu o coroczne wydawane rozporządzenie MEN w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej na dany rok. Na ucznia niepełnosprawnego kwota subwencji jest uzupełniona o dodatkową kwotę, wynikającą z rodzaju niepełnosprawności. Subwencja dla jednostki samorządu terytorialnego jest naliczana w oparciu o zasadę "pieniądz idzie za uczniem" a ponieważ na szczeblu placówki zasada ta już nie obowiązuje, to samorządy mają swobodę wydatkowania środków pochodzących z subwencji, o ile realizują zadania oświatowe wynikające z odrębnych przepisów. Tak więc dla Powiatu związanie wysokości uzyskanej subwencji z ilością wykazanych uczniów (niezależnie od ilości placówek, do których dany uczeń uczęszcza) nie powinno budzić wątpliwości. W doktrynie również zwraca się uwagę, że złożona struktura zadań oświatowych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego wymaga stosowania formuły algorytmicznego podziału subwencji oświatowej, uwzględniającego wiele czynników i parametrów obrazujących specyfikę kształtowania składowych elementów subwencji w odniesieniu zarówno do zadań szkolnych, jak i do zadań pozaszkolnych. Algorytm ten jest corocznie modyfikowany, a potrzeba tej modyfikacji wynika z analizy wskaźników ekonomicznych obrazujących przeciętne koszty kształcenia i działalności szkół oraz placówek oświatowo-wychowawczych. Algorytm podziału subwencji oświatowej uzależnia wysokość przyznawanych środków od skali i struktury realizowanych zadań, mierzonych liczbą uczniów i wychowanków, z uwzględnieniem stopni awansu zawodowego nauczycieli (...) W algorytmie przyjmowana jest reguła, według której "pieniądz idzie za uczniem", co oznacza naliczanie subwencji na podstawie liczby uczniów uczęszczających do szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego. W celu doprecyzowania sposobu mierzenia skali zadań oświatowych realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego i dostosowania do nich wysokości subwencji algorytm uzależnia tę wysokość od liczby uczniów przeliczeniowych otrzymanej przez zastosowanie zróżnicowanych wag dla wybranych kategorii uczniów (wychowanków) i określonych typów i rodzajów szkół oraz wskaźnika tylko metodą statystyczną podziału subwencji; będąc kategorią ogólną, nie może uwzględniać wszystkich lokalnych problemów występujących w jednostkach samorządu terytorialnego, bowiem zatraciłby swój uniwersalny charakter. (por. Finanse samorządowe. 580 pytań i odpowiedzi, pod redakcją C. Kosikowskiego i J. M. Salachny, Wolters Kluwer Polska, Warszawa, 2012, str. 374). W punkcie I.3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1, art. 134 § 1 ppsa i zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 4, art. 80 kpa, przez to, że WSA nie dostrzegł, że MF zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków oraz dokumentacji sporządzonej przez dyrektora Zespołu Placówek (...), nie poinformował Powiatu o pismach MEN, a także dokonał błędnych ustaleń w zakresie: zajęć edukacyjnych dla 24 wychowanków, 2 wychowanków Ośrodka (...), którzy ukończyli 24 rok życia, ale nie ukończyli 25 roku życia oraz że ustalona dla Powiatu część oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. jest wyższa o 1. 220.205 zł od należnej. Przede wszystkim wskazać należy, że aby zarzut sformułowany w oparciu o art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, okazał się skuteczny to waga naruszenia przepisów postępowania musi mieć charakter istotny, a więc wpływający na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, WSA dokonał wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organ wydając zaskarżoną decyzję dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie przedmiotowym sprawy, wynikającym z art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst, a obejmującym zwrot nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. WSA słusznie uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Powiat w toku postępowania administracyjnego dowodów z przesłuchania świadków, nie stanowi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a w szczególności o zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać należy, że w administracyjnym postępowaniu wyjaśniającym, zgodnie z art. 75 § 1 kpa, jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 80 kpa organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przywołanych przepisów wynika, że kluczowe w postępowaniu wyjaśniającym toczącym się na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego jest przeprowadzenie nie każdego (jakiegokolwiek) dowodu, ale takiego, który dotyczy okoliczności istotnych w sprawie, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tę interpretację potwierdza przepis art. 78 § 1 kpa, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Badając zatem prawidłowość naliczenia uzyskanej przez Powiat na 2012 r. części oświatowej subwencji ogólnej, należało dokonać sprawdzenia prawidłowości danych uwzględnionych do jej naliczenia, tj. w szczególności danych o uczniach i wychowankach, wykazanych w SIO według stanu na 30 września 2011 r. Dowodami w tym zakresie były przede wszystkim dokumenty źródłowe, takie jak: księgi uczniów, dzienniki lekcyjne, księgi wychowanków, orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, które stanowiły podstawy wykazania danych w SIO. Dokumenty te były przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego. Natomiast dowody z przesłuchania wskazanych świadków, o przeprowadzenie których wnioskował Powiat, nie wyjaśniłoby okoliczności mających znaczenie w sprawie. W oparciu o zeznania świadków nie można ustalić, czy wykazane w sprawozdaniu dane są prawidłowe. Podstawą weryfikacji prawidłowości sporządzenia sprawozdania mogą być jedynie dokumenty źródłowe, które stanowiły podstawę jego sporządzenia. W kontekście weryfikacji prawidłowości naliczenia uzyskanej przez Powiat na 2012 r. części oświatowej subwencji ogólnej, istotne było ustalenie czy nie doszło np. do więcej niż jednokrotnego i przez różne placówki oświatowe, wykazania w SIO tych samych uczniów/wychowanków (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), a nie - z jakich zajęć, w różnych placówkach ci uczniowie/wychowankowie korzystali. Wskazać także należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują obowiązku organu administracji informowania strony postępowania administracyjnego o treści każdego dołączonego do akt sprawy dokumentu. Przy czym pamiętać należy, że zgodnie z art. 10 § 1 kpa, stronie służy prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący były informowany przez organy obu instancji o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z czego skarżący jednak nie skorzystał. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że WSA prawidłowo uznał, że ustalenia poczynione w toku postępowania administracyjnego w sprawie były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tak samo prawidłowe są konstatacje dokonane w oparciu o te ustalenia, w szczególności odnoszące się do prawidłowości wykazania danych w SIO przez niektóre szkoły i placówki oświatowe w Powiecie W., a w konsekwencji - prawidłowości naliczenia uzyskanej przez ten Powiat na 2012 r. części oświatowej subwencji ogólnej. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia do ilu placówek oświatowych uczęszczało 24 spornych wychowanków, a istotne jest, że w SIO mogli być wykazani tylko przez jedną z nich i tylko raz uwzględnieni przy naliczaniu subwencji oświatowej – jak już wyżej wskazano – z uwzględnieniem adekwatności wag. Ponadto – zgodnie z obowiązującymi przepisy prawa (o czym będzie mowa szerzej przy uzasadnieniu zarzutów materialnych) – kształceniem specjalnym mogły być objęte osoby niepełnosprawne do ukończenia 24 roku życia. Stąd osoby, które ukończyły 25 życia nie mogły być uwzględnione przy naliczaniu należnej Powiatowi na 2012 r. części oświatowej subwencji ogólnej. W konsekwencji ustalenie, zgodnie z którym otrzymana przez Powiat część oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. jest wyższa o 1.220,205 zł od należnej, jest prawidłowe. W punkcie I.4 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1, art. 134 § 1 i zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 11, art. 107 § 3 oraz art. 127 § 3 kpa przez to, że WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, że MF: zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarł niezbędnego wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej organ ustalił wysokość nienależnie uzyskanej, części oświatowej subwencji ogólnej. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Przede wszystkim WSA prawidłowo stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji MF zostało należycie skonstruowane, tj. zgodnie z wymogami art. 107 § 3 kpa zawiera argumentację prawną i faktyczną. Przy czym podkreślić należy, że skarżący nie zakwestionował ustaleń postępowania administracyjnego w warstwie faktograficznej. Analiza i ocena tych faktów, skutkująca stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie wykazania danych w SIO, a w konsekwencji zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych i uzyskania przez Powiat części oświatowej subwencji ogólnej na 2012 r. w wysokości wyższej od należnej, została dokonana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem opinii MEN jako organu administracji rządowej właściwego w sprawach oświaty i wychowania. Stąd zarzuty dotyczące niewskazania, na podstawie których dokumentów stwierdzono nieprawidłowości, są bezpodstawne, gdyż ustalone nieprawidłowości są wynikiem oceny faktów stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzedstawienia w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wyliczeń, wynikających z formuły algorytmicznej zawartej w załączniku do rozporządzenia MEN z 20 grudnia 2011 r. To trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważono, że skomplikowane obliczenia, jakie wynikają z ww. formuły wykonują komputery. Poziom skomplikowania algorytmu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego sprawia, że nie jest on przedstawiany w decyzji. Jednocześnie w sprawie brak jest podstaw, aby twierdzić, że wyliczenia organu zostały dokonane w sposób nieprawidłowy. Przy czym pamiętać należy, że niezasadne jest domaganie się od ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby weryfikował obliczenia Ministra Edukacji Narodowej, który jest nie tylko organem właściwym w zakresie oświaty i wychowania, ale do którego kompetencji należy naliczanie części oświatowej subwencji ogólnej i który dysponuje odpowiednimi do tego narzędziami informatycznymi oraz bazą danych zawartą w SIO, na podstawie których dokonuje się kalkulacji. Podsumowując ocenę zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy a następnie przyjęty do jej rozpoznania przez WSA był prawidłowy, a jako taki nadawał się do subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów materialnych. W tej sytuacji należy przejść do zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 ppsa. W punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie skutkujące wadliwym uznaniem przez WSA, że obowiązują zasady jednokrotnego uwzględniania każdego ucznia/wychowanka przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej, niezależnie od tego z ilu placówek oświatowych korzysta. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP – Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W myśl zaś art. 7 Konstytucji RP – organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie przedmiotowa sprawa została rozpatrzona w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego, co już wytłumaczono przy ocenie zarzutu zawartego w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej. Zatem ponowne przytoczenie tej argumentacji jest zbędne. Podkreślić tylko należy, że kwestionowane przez Powiat zasady: jednokrotnego uwzględniania każdego ucznia/wychowanka przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej, niezależnie od tego z ilu placówek oświatowych korzysta oraz że przy wykazywaniu danych w SIO jeden uczeń/wychowanek może być wykazany tylko przez jedną placówkę oświatową, niezależnie od tego w ilu placówkach korzysta z zajęć, znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa i nie naruszają Konstytucji RP. W punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 udjst, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej oraz że decyzja organu ponownie rozpatrującego sprawę może być wydana już po upływie okresu przedawnienia, a także wadliwe uznanie, że możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję zobowiązującą do zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w postępowaniu wywołanym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, pomimo tego, że 31 grudnia 2016 r. upłynął już okres przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji. Nie są to zarzutu usprawiedliwione. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił prawidłową wykładnię art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 udjst dotyczącą przedawnienia prawa do wydania decyzji zobowiązującej jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Słusznie WSA wywiódł, że w zakresie przedawnienia zwrotu subwencji oświatowej nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego samodzielnie w tej części reguluje przedawnianie prawa do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu. Przy czym pamiętać należy, że decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter konstytutywny W myśl bowiem art. 36 ust. 8 udjst (znajdującym odpowiednie zastosowanie z mocy art. 37 ust. 5 udjst) – decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Z powyższego wynika zatem, że początek biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi oświatową część subwencji ogólnej wiązać należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę dla wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w zw. z art. 36 ust. 8 udjst uznać więc należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej nastąpiło z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli z dniem 31 grudnia 2011 r. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 27 października 2016 r. – a więc przed upływem terminu wynikającego z przywołanych wyżej przepisów. Co się zaś tyczy decyzji wydanej po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (28 czerwca 2017 r.), to okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast decyzja drugoinstancyjna i to zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją oraz ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji, może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt: II FSK 3232/12 NSA stwierdził, że utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ II instancji aprobuje całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się również, że postępowanie I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, a II instancja rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania. W konsekwencji nie ma więc znaczenia, czy decyzja II instancji (utrzymująca w mocy) jest wydana po upływie terminu (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Warszawa, 2012. Str. 379, podobnie: Ordynacja podatkowa Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Gdańsk 2015, str. 364, Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2015 str. 450). Stanowisko powyższe znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. wyroki NSA z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2331/18 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 760/18; a także prawomocne wyroki WSA z 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2885/16; z 26 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3047/16; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1113/16; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1081/16. Zarzuty zawarte w punktach II.3, II.4 i II.5 petitum skargi kasacyjnej, z uwagi na wspólny charakter należy rozpoznać łącznie. Zarzuty te dotyczą naruszenia § 36 ust. 2 rozporządzenia MEN z 12 maja 2011 r., § 3 rozporządzenia MEN z 17 listopada 2010 r. oraz § 3 rozporządzenia MEN z 20 grudnia 2011 r. w zw. z ust. 2 pkt 5 formuły algorytmicznej zawartej w załączniku do rozporządzenia. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Zgodnie z § 36 ust. 2 rozporządzenia MEN z 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach – wychowankami ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych mogą być dzieci i młodzież w wieku od 3 roku życia do 25 roku życia. W myśl § 3 rozporządzenia MEN z 17 listopada 2010 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach – kształcenie dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym w szkołach specjalnych i oddziałach specjalnych w szkołach ogólnodostępnych może być prowadzone do końca roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy: 1) 18. rok życia - w przypadku szkoły podstawowej; 2) 21. rok życia - w przypadku gimnazjum; 3) 24. rok życia - w przypadku szkoły ponadgimnazjalnej. Z kolei w § 3 rozporządzenia MEN z 20 grudnia 2011 r. w zw. z ust. 2 pkt 5 formuły algorytmicznej zawartej w załączniku do rozporządzenia w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2012 – podział części oświatowej, po odliczeniu rezerwy, o której mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, będącej w dyspozycji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, następuje według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia. W ust. 2 pkt 5 zał. wskazano P36 = 9,500 dla wychowanków ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz dla dzieci z niepełnosprawnościami sprzężonymi i z autyzmem, w tym z zespołem Aspergera, będących wychowankami przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, a także innych form wychowania przedszkolnego (na podstawie orzeczeń, o których mowa w art. 71b ust. 3 ustawy wymienionej w § 1 ust. 1 rozporządzenia) - N36,i. Mając na uwadze treść wymienionych przepisów, przede wszystkim wskazać należy, że ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ani w decyzji organów, nie zawarto stwierdzenia, że wychowankami ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych nie mogą być osoby, które ukończyły 24 rok życia, ale nie ukończyły 25 roku życia. WSA trafnie przyjął, że kształcenie dzieci i młodzieży niepełnosprawnych może być prowadzone do końca roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 24 rok życia. Innymi słowy uczeń, który skończył 24 lata może być kształcony do końca roku szkolnego, który rozpoczął w wieku 23 lat. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie 2 uczniów – w tabeli NP6 – zostało wykazanych nieprawidłowo, ponieważ jako urodzeni odpowiednio 1 i 2 stycznia 1987 r., 24 rok życia ukończyli w roku szkolnym 2010/2011, a więc wg stanu na 30 września 2011 r. nie kwalifikowali się już do kształcenia specjalnego. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której w 2012 r. dalszemu kształceniu podlegaliby uczniowie, którzy ukończyli już 25 rok życia. Zwrócić także należy, że cała systemowa pomoc jest skierowana jest do uczniów niepełnosprawnych, którzy nie ukończyli 25 roku życia, świadczy o tym przykładowo art. 17 ust. 3a pkt 2 uso, zgodnie z którym obowiązkiem gminy jest: zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, regulacje ww. rozporządzeń są spójne i zostały prawidłowo wyłożone przez MF, co zostało następnie prawidłowo zaakceptowane przez WSA. W punkcie II.6 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 37 ust. 1 pkt 2 udjst, poprzez jego wadliwe zastosowanie wynikające z uznania, że ustalona dla Powiatu część oświatowa subwencja subwencji ogólnej jest wyższa o 1.220.205 zł od należnej. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Przepis art. 37 ust 1 pkt 2 udjst został zastosowany w przedmiotowej sprawie prawidłowo. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że uzyskana przez Powiat w 2012 r. część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej o 1.220.205 zł, co – w świetle ww. przepisu – obligowało ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu tej kwoty do budżetu państwa. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa. Odnosząc się do wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wskazać należy, że jest on niezasadny, gdyż – jak wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 – art. 204 i art. 205 § 2-4 w zw. z art. 207 § 1 ppsa stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną wówczas, gdy odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona w terminie przewidzianym w art. 179 ppsa. W rozpoznawanej sprawie wniesiona w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 ppsa i następnie ponownie wniesiona, ale już po terminie.