I SA/Ol 495/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Ol 495/20 UZASADNIENIE M. K. (dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: organ, NUCS) z "[...]"r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]" r., określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014r. w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji. Powołana decyzja została wydana w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wymieniony okres przeprowadzonego w następstwie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości "[...]" z pięciu faktur VAT wystawionych w lutym, marcu, kwietniu 2014r. przez W. Sp. z o.o. w P. Zakwestionowane faktury wystawione zostały tytułem dostawy łącznie "[...]" litrów oleju napędowego. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że Spółka W. nie mogła podatnikowi dostarczyć paliwa, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie władała towarem jak właściciel. Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT. Organ ustalił, że dostawcą paliwa miała być spółka K. funkcjonująca w obrocie wewnątrzwspólnotowym w charakterze "znikającego podatnika". Organ przyjął, że dostawy miały miejsce, ale dokonywał ich inny podmiot niż ten wskazany w fakturach, dlatego faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że strona nie działała z należytą starannością współpracując ze spółką W. W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w wysokości innej niż deklarował podatnik. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że nie sporne w sprawie że podatnik w spornym okresie czasu nabył olej napędowy i paliwo to wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na transakcje opodatkowane. Bezsporne jest również, że zapłacił za nabyte paliwo. Jednakże organ podkreślił, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że podatnik brał udział w łańcuchu dostaw ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności. Był więc ogniwem w łańcuchu kilku podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym. Proceder ten dotyczył obiegu dokumentów papierowych związanych z wytworzeniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. Ciąg transakcji odbywał się z udziałem spółki K., jako jedynego dostawcy paliwa, do spółki W., a następnie jako odbiorców paliwa wskazywano podmioty krajowe, między innymi stronę. Organ ustalił, że paliwo było przewożone z Litwy i Niemiec do zarejestrowanego odbiorcy w S. lub S1., a następnie do podmiotów krajowych. Przewozów paliw dokonywali nabywcy własnymi środkami transportu lub przewoźnicy. Postępowania kontrolne przeprowadzone przez organy w poszczególnych spółkach biorących udział w łańcuchu dostaw dały podstawę organowi do stwierdzenia, że było to zorganizowane oszustwo wewnątrzwspólnotowe prowadzące do zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług w obrocie paliwem. Postępowanie kontrolne w spółce W. wykazało, że funkcja tej spółki w łańcuchu polegała na odpowiednim udokumentowaniu natychmiastowej fakturowej odsprzedaży paliwa, rzekomo nabytego od spółki K., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że spółka W. powstała "[...]" r. z kapitałem zakładowym "[...]" zł. Spółka ta mimo, że posiadała od "[...]" r. koncesję, nie dokonywała obrotu paliwami. Dopiero od lutego 2014 r. po zmianach osobowych w zarządzie spółki, na rachunek spółki zaczęły wpływać pieniądze przelewane w dalszej kolejności do innych podmiotów. Organy ustaliły również, że spółka W. nie ponosiła kosztów związanych z rzekomym nabyciem paliw ani nie posiadała własnych środków transportu. Postępowanie dowodowe wykazało, że przewoźnicy paliw transportowali paliwo na odcinkach od nadawcy (z Niemiec i Litwy) do zarejestrowanego w Polsce odbiorcy spółki O. w S., a następnie do odbiorców z faktur wystawionych przez W. Przewoźnicy nie otrzymywali zleceń transportowych od W. a kosztami transportu obciążano niemieckie firmy G. i D. Organ uznał, że spółka W. współpracowała ze spółką K. pozorując prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Zawarcie umowy handlowej pomiędzy spółkami, zatrudnienie pracowników, uzyskanie koncesji i nabywanie towarów i usług, (jak chociażby najem biura, usługi telefoniczne, internetowe, eksploatacyjne itp.) miało jedynie służyć uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej. W. przelewała środki pieniężne otrzymane od podmiotów wykazywanych na fakturach jako odbiorcy paliw od W., na rachunek bankowy spółki K. Organ ustalił, że w rzeczywistości nabywcy wykazani w fakturach wystawianych przez W. otrzymywali paliwo z nieznanego źródła. W istocie stroną tych transakcji ani dostawcą paliwa do W. nie była K. Organ podkreślił, że czynności dokonywane przez spółkę W. do odbiorców wskazanych w fakturach, w tym do strony, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, bo takimi czynnościami nie jest wystawianie faktur - w sytuacji gdy nie dochodzi do dostawy towarów. Spółka nie mogła rozporządzić towarem, którym sama nie dysponowała. Organ podkreślił, że w takiej sytuacji faktury otrzymywane tytułem nabycia paliwa jak i jego odsprzedaży miały jedynie formalne uwiarygodnić dysponowanie tym paliwem przez spółkę W. Tym samym stworzono dokumentację podatkową pozorującą łańcuch transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji. Organ wskazał również, że podatnik nie kwestionował ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnego łańcucha transakcji a powoływał się na brak świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze. Organ podkreślił, że strona nie dołożyła należytej staranności przy współpracy ze spółką W. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik kierował się jedynie ceną oferowanego paliwa, nie przywiązując wagi ani do okoliczności ani sposobu przebiegu transakcji. Podatnik nie dokonał weryfikacji kontrahenta, ani razu w okresie współpracy nie sprawdzał czy spółka wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Oparł się jedynie na poświadczeniach wydanych przed nawiązaniem współpracy. Organ podkreślił również, że strona nie przywiązywała wagi iż część faktur opłacana była w banku polskim a część w banku zagranicznym. Zdaniem organu zmiana rachunku bankowego była sygnałem do zweryfikowania takiego podmiotu. Strona również nie dołożyła staranności co do sprawdzenia dokumentów CMR. W dokumentach tych jako odbiorca paliwa wskazany był podmiot, z którym podatnik zakończył współpracę, a nie ten od którego rzekomo dokonywał zakupu. Zdaniem organu podatnik nie wykonywał żadnych dodatkowych działań, nie sprawdzał i nie analizował przestawianych mu dokumentów, nie kompletował dokumentacji, nie wyjaśniał powstających wątpliwości i rozbieżności związanych z płatnościami. Dlatego zdaniem organu nie można w żadnym stopniu przypisać podatnikowi starannego działania przy wyborze kontrahenta i prowadzenia z nim współpracy gospodarczej. Organ wskazał również, że nie bez znaczenia są również okoliczności regulowania płatności przez podatnika na rachunek niemiecki. Zdaniem organu przedsiębiorca, od którego wymagana jest zapłata za towar (od pewnego momentu) na konto zagraniczne powinien wyjaśnić te okoliczności mając na uwadze z czym może się wiązać transfer pieniędzy za granice. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie postepowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych i zarzuciła naruszenie: 1. art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2019r. poz.900 z późn. zm. Dalej: O.p.) w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 2. art.121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postepowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art.191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzony w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, za udowodnione okoliczności dokonania przez stronę zakupu od innego podmiotu niż spółka W., podczas gdy takie ustalenia nie wynikają z materiału dowodowego; 4. art.127 O.p. i art. 210 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postepowania dowodowego w drugiej instancji i ograniczenie się do oceny treści zarzutów i ustaleń poczynionych w pierwszej instancji; 5. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.121 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności; 6. art. 193 § 4 O.p. w zw.z art.193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowe uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne pomimo braku zarzutów wobec prowadzenia ksiąg i oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach; 7. art./ 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta wskutek uchybień procesowych w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postepowania powinna zostać uchylona i zmieniona na korzyść skarżącego; 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa VAT) w związku z art. 167 i art.168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprze ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę W. dokumentujących faktyczne nabycie oleju napędowego; 9. art.121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy; 10. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. art. 121 § 1 O.p. art. 122,123, 124 O.p. oraz art.187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań w zakresie uzupełninia materiału dowodowego w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego; 11. art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarżący prawidłowo wyliczył zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które w całości zapłacił; 12. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw, z art. 17 ust.1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuścił się kontrahent strony w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa nie można odmówić podatnikowi prawa odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonego mu towaru z uwagi na to, ze faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przedmiotowe dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług; 13. art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązania ze te miesiące wynikają ze złożonych deklaracji. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył częściowo argumentację przedstawioną w odwołaniu, nie zgadzając się z dokonanymi w rozstrzygnięciu ustaleniami. Podkreślił, że nie mógł dowiedzieć się o nielegalnym charakterze prowadzonej działalności przez spółkę W., tym bardziej, że dokonywał jej sprawdzenia i posada dokumenty rejestracyjne, koncesyjne, zaświadczenia o niezaleganiu w należnościach publicznoprawnych. Dokonywał sprawdzenia wpłaconej przez spółkę kaucji gwarancyjnej. Strony zawarły umowę pisemną, towar zamawiał drogą elektroniczną, co więcej posiada protokoły przyjęcia paliwa z danymi cystern i wymaganymi podpisami, a za paliwo płacił na rachunki bankowe. Skarżący podkreślił, że niższa cena od ogłaszanej przez P. nie może dowodzić, że transakcje były wątpliwe czy nierzetelne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo nieprawidłowości czy też niekompletności w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz nieusunięcia wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwych wniosków, zarówno co do materialnej prawidłowości spornych faktur VAT, jak i dobrej wiary strony, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania spornych faktur za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zarzuty te - w ocenie Sądu - są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie skarżący zarzucił naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Nie uwzględniając jej wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowienia. Zdaniem Sądu nie można uznać, że została naruszona zasada dwuinstancyjności, która jest zachowana także wówczas gdy organ odwoławczy prowadzi swoje postępowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie, dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, uprawnienie, o którym mowa powyżej dotyczące możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie. Posiada bowiem – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom strony, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy tez odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, wyjaśnień skarżącego, dokumentacji przekazanej przez administracje dotyczącej kontrahentów skarżącego, a także informacji uzyskanych od organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej analizie. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie natomiast z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o stworzeniu fikcyjnych łańcuchów transakcji. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje za własne. Strona skarżąca nie zakwestionowała przy tym bezpośrednio tej tezy, a jedynie utrzymuje, że nie miała świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji uczestniczyła w nielegalnym procederze. W odniesieniu do świadomości uczestnictwa Strony w oszustwie wskazać również należy, że zasada neutralności VAT, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, mimo że spełnia wszystkie warunki formalne, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organy podatkowe wykazały w sposób należyty świadomość uczestnictwa wymienionego w oszustwie mającym na celu zminimalizowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy, uznać, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Reasumując, zdaniem Sądu z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Sąd nie stwierdził również tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.