II FSK 1380/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 706/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 706/18 na skutek skargi E. S.A. w G. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. z siedzibą w G., uchyliło decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 15 maja 2018 r. w części określającej E. S.A. podatek od nieruchomości na 2014 rok od budynku oznaczonego w ewidencji środków trwałych jako Budynek Główny Rozdzielni o nr ew. [...] nazwany "[...]" i w tym zakresie określiło podatek od nieruchomości na 2014 rok w wysokości 7 286,40 zł; w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 15 maja 2018 r. Zaskarżona decyzja z dnia 3 września 2018 r. została wydana w postępowaniu wznowionym na żądanie podatnika. Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchyliło decyzję własną z dnia 15 maja 2018 r. w części określającej podatnikowi podatek od nieruchomości na 2014 rok od budynku oznaczonego w ewidencji środków trwałych jako Budynek Główny Rozdzielni o nr ew. [...] nazwany "[...]" i w tym zakresie określiło podatek od nieruchomości na 2014 rok w wysokości 7.286,40 zł; w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 15 maja 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka E. S.A. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji w II Instancji, zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania, przez pracowników organu, którzy uprzednio brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania; 2. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1445, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1202, dalej: p.b.) poprzez przyjęcie, iż urządzenia stacji transformatorowych oraz budynków głównych rozdzielni stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna, a tym samym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, w sytuacji gdy urządzenie zlokalizowane w obiektach uznanych za budynki, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 706/19 uwzględnił skargę uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w wydaniu zaskarżonej do sądu decyzji brali udział członkowie Kolegium podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem sądu, z przywołanego przepisu wynika, że m.in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji, pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy rozumieć nie tylko decyzję wydaną na skutek złożonego odwołania, ale także decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach w tym samym składzie, który następnie wydał decyzję w drugiej instancji w postępowaniu wznowieniowym, sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarazem, sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kierując się tym, że kwestia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucała strona skarżąca, powinny być w pierwszej kolejności przedmiotem oceny organu podatkowego orzekającego w prawidłowym składzie, tzn. w innym niż ten, w którym wydał decyzję ostateczną w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 21 lutego 2017 r. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach, zaskarżając w całości wyrok sądu pierwszej instancji i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1320 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) tj. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach znak: KO.4117.179.2018 z dnia 3 września 2018 r. na skutek przyjęcia, że wydanie przez członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach w trybie art. 220 O.p. ostatecznej decyzji, uzasadnia wyłączenie tych członków w postępowaniu wznowieniowym w trybie odwoławczym toczącym się na podstawie działu IV rozdziału 17 O.p. w związku z art. 221 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wystąpił o jej odrzucenie; w razie nieuwzględnienia pierwszego wniosku o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie wykładni zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" użytego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Bezsporne są okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie to, że E. S.A. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach wydaną w dniu 21 lutego 2017 r. znak: SKO.4012-240/16. Decyzję tę SKO wydało w składzie: E. W. , A. G. i M. Z. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wydało w dniu 15 maja 2018 r. decyzję znak:[...] w składzie: A. P., E. M. i P. M. Odwołanie od decyzji wznowieniowej zostało rozpatrzone decyzją SKO znak: [...] w dniu 3 września 2018 r. w składzie: E. W., A. G. i M. Z., czyli – w tym samym składzie, który wydał decyzję z 21 lutego 2017 r. Decyzja z 3 września 2018 r. została zaskarżona do sądu. Skarżąca Spółka zarzucała tej decyzji m.in. to, że w jej wydaniu brali udział członkowie Kolegium podlegający wyłączeniu. Sąd pierwszej instancji uznał ten zarzut za zasadny. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brali udział członkowie Kolegium podlegający wyłączeniu z tej racji, że brali oni przedtem udział w wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki za ten sam rok, którą w postępowaniu wznowieniowym należy traktować jak "decyzję zaskarżoną" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest poprawna. Z przywołanego przepisu wynika, że m.in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko decyzję zaskarżoną w drodze odwołania, lecz także decyzję zakwestionowaną w trybie skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Żądanie wznowienia postępowania należy uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego - por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, zgodnie z którym określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w O.p. podstawy wznowienia postępowania. Taki pogląd prawny, jaki zaprezentował sąd pierwszej instancji, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadnie sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 432/17, odwołujący się z kolei do uchwały z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której NSA wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a terminem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia udział członka składu Kolegium w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu. Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia za tym, akcentowana we wskazanej wyżej uchwale NSA, sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), zostało zawarte w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19). Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11). Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzja ostateczna w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach w tym samym składzie, który następnie wydał decyzję w drugiej instancji w postępowaniu wznowieniowym. Powyższe, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, stanowiło o naruszeniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast wbrew poglądowi prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, wydanie przez członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach w trybie art. 220 O.p. ostatecznej decyzji, uzasadniało wyłączenie tych członków od udziału w postępowaniu wznowieniowym w trybie odwoławczym toczącym się na podstawie działu IV rozdziału 17 O.p. w związku z art. 221 O.p. Z podanych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.