III SA/Wa 1956/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi J.U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od września 2011 r. do marca 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...](dalej: Burmistrz/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od września do marca 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu podania z dnia 14 marca 2018 r. oraz sprostowania z dnia 28 maja 2018 r. J. U. (dalej: Skarżący/Strona), odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] za okres od września 2011 r. do marca 2016 r. w łącznej kwocie 70.204,40 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący występując z przedmiotowym wnioskiem powoływał się na fakt, iż w 2011 r. tj. z chwilą ogłoszenia upadłości właścicielem i zarządcą ww. nieruchomości był syndyk masy upadłości K. N.. Syndyk zarządzał nieruchomością w latach 2011-2017 i to on rozporządzał majątkiem wyprzedając go i dzierżawiąc osobom trzecim. Skarżący argumentował zasadność umorzenia wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego faktem, że przez lata nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nigdzie nie pracował, pozostając na utrzymaniu małżonki. Skarżący oświadczył, że nie posiada żadnego majątku, a jedyny przychód pochodzi z renty w wysokości 1.000 zł brutto, z czego połowę wydaje na leki. Powyższe świadczenie Skarżący otrzymuje w związku z orzeczeniem o niepełnosprawności z racji na przebyty [..][...] oraz [..]. Strona podała ponadto, że zobowiązania podatkowe powstały w momencie, kiedy nieruchomości były zarządzane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego, prowadzonego w związku z trudnościami finansowymi wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wraz z wnioskiem przedłożył karty informacyjne leczenia szpitalnego, zgodnie z którymi od 2011 r. podejmował leczenie na oddziale [...], a od 2014 r. [...] W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał również, że w wyniku ostatniej decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylającej na skutek odwołania Strony poprzednią decyzję Burmistrza z dnia [...] października 2018 r. i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia - organ podatkowy pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zlecając przeprowadzenie wywiadu środowiskowego. W odpowiedzi Kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej przeprowadził wywiad środowiskowy, z którego wynika, że Skarżący zamieszkuje w jednym domu z żoną oraz synem z jego żoną i dziećmi. Żona Strony w wywiadzie środowiskowym wskazała, że nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego ze względu na różne sytuacje życiowe. Syn zapewnia Skarżącemu nieodpłatną możliwość korzystania z dwóch izb w domu. Skarżący oświadczył, że nigdy nie korzystał ze świadczeń z pomocy społecznej oraz że utrzymuje się z miesięcznej renty w kwocie 904,74 zł, która obciążona jest zajęciem komorniczym na kwotę 79,29 zł. Poinformował również, że zakup leków finansuje jego teściowa, a artykuły spożywcze kupują znajomi. Dom, w którym mieszka został wybudowany przez żonę. W 2009 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Posiadanym majątkiem podzielili się w ten sposób, że Skarżący otrzymał nieruchomość przy ul. [...]w M.. Żona otrzymała dom przy ul. [...] w M. który w 2011 r. przekazała synowi. Organ pierwszej instancji nie przyznał wiarygodności oświadczeniom złożonym przez Stronę dotyczącym faktu, że pomimo zamieszkania w domu jednorodzinnym wraz z najbliższą rodziną nie otrzymuje żadnej pomocy, a artykuły spożywcze zapewniają jego znajomi oraz teściowa. Podał, że sprzeczne informacje zostały zawarte we wcześniejszych pismach Skarżącego, zgodnie z którymi Skarżący miał pozostawać na utrzymaniu żony. W konsekwencji przyjęto, że nie jest możliwe uznanie, że wydatki przekraczające dochody Strony uiszczane są przez teściową oraz znajomych. W rezultacie powyższych ustaleń Burmistrz stwierdził brak podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i umorzenia zaległości podatkowych, wskazując, iż nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji pomimo sytuacji zdrowotnej i finansowej, którą stara się wykazać Strona, ma on zagwarantowane zamieszkanie wraz z najbliższą rodziną oraz utrzymanie. Skarżący cały swój majątek wraz z działalnością gospodarczą przekazał synowi, który kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym przedmiocie. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest oświadczenie Strony dotyczące dostarczania podstawowych artykułów spożywczych przez jego znajomych, podczas gdy sytuacja finansowa rodziny, która czerpie dochody z zapoczątkowanej przez Stronę działalności jest dobra. Organ pierwszej instancji wskazał, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spoczywa tylko i wyłącznie na Skarżącym i nie mieści się w ustawowych przesłankach umorzenia zaległości podatkowych. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na całe społeczeństwo, zaś społeczeństwo nie może uczestniczyć w niewłaściwych decyzjach podmiotu gospodarczego. W ocenie Burmistrza, wyzbycie się majątku przez podatnika było dobrowolne i bezpłatne, ponieważ majątek został uszczuplony w skutek zawarcia umowy o zniesienie współwłasności małżeńskiej oraz na podstawie umowy darowizny, dlatego też brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowym przypadku zaistniał ważny interes podatnika 1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia jako rażąco naruszającego prawo. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że decyzja nie spełnia norm określonych w powyższych przepisach prawa, a samo uzasadnienie pomijające ustalenia faktyczne, nie odnoszące się do nich oraz zebranego materiału dowodowego, dotknięte jest na tyle poważną wadą, że przywołano w nim nieprawdziwe okoliczności faktyczne. Skarżący podniósł ponownie, iż należności objęte wnioskiem powstały w czasie, gdy nieruchomością zarządzał syndyk masy upadłości, który uzyskiwał dochody z wynajmu ww. nieruchomości i powinien pokrywać zobowiązania publicznoprawne. Skarżący wskazał, że w tym czasie nie osiągał żadnych dochodów, był bez pracy, na utrzymaniu żony. Wyjaśnił, że 26 stycznia 2009 r., a więc na długo przed powstaniem zaległości podatkowej zawarł z żoną umowę rozdzielności majątkowej i od tego czasu nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Zdaniem Skarżącego w decyzji nie oceniono w sposób właściwy jego sytuacji materialnej, która obecnie determinowana jest niezdolnością do pracy, wysokością renty, koniecznością stałego leczenia o kosztownych wydatkach związanych z zakupem leków. 1.4. Decyzją z dnia [...] lipca 20189 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają tylko i wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., a nie przepisy, których naruszenie zarzuca Strona to jest art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że rozważając ważny interes podatnika oraz interes Strony Burmistrz odniósł się do sytuacji materialnej Strony, odwołał się do analizy tych pojęć. Zdaniem SKO Skarżący nie może żądać zastosowania ulgi podatkowej, która miałaby być właściwie ekwiwalentem większych nakładów poniesionych na dostosowanie nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody lub straty albo czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku. SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, co do nieprzyznania wiarygodności oświadczeniom złożonym przez Skarżącego dotyczącym faktu, że pomimo zamieszkania w domu jednorodzinnym wraz z najbliższą rodziną, nie otrzymuje żadnej pomocy, a artykuły spożywcze zapewniają jego znajomi oraz teściowa. Organ odwoławczy zauważył, że sprzeczne informacje zostały zawarte we wcześniejszych pismach, zgodnie z którymi podatnik miał pozostawać na utrzymaniu żony. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe uznanie, że wydatki przekraczające dochody Skarżącego uiszczane są przez teściową oraz znajomych. SKO podkreśliło, że Skarżący cały swój majątek wraz z działalnością gospodarczą przekazał synowi, który kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym przedmiocie. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne oświadczenie Strony dotyczące dostarczania podstawowych artykułów spożywczych przez jego znajomych, podczas gdy sytuacja finansowa rodziny, która czerpie dochody z zapoczątkowanej przez podatnika działalności jest dobra. Podkreślił, że w omawianej sprawie wyzbycie się majątku przez podatnika było dobrowolne i bezpłatne, ponieważ majątek został uszczuplony w skutek zawarcia umowy o zniesienie współwłasności małżeńskiej oraz na podstawie umowy darowizny. 2. Postępowanie przed sądem administracyjnym. 2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od opisanego w punkcie 1.4. rozstrzygnięcia SKO Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 2.2. Skarżący zarzucił SKO naruszenie : - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika, który uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzja organu podatkowego zapadła na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, poddanego swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...]z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od września 2011 r. ro marca 2016 r. 3.4. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, także w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10). Zauważyć jednak należy, że organ działa w ramach uznania administracyjnego dopiero na etapie, gdy ustali, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Należy zauważyć, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt. II FSK 753/17). Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ogranicza bowiem uznanie administracyjne dwiema przesłankami - kierunkowymi dyrektywami wyboru ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, gminy, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p., jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w przedmiotowym przypadku organy nie sprostały obowiązkowi dokonania oceny zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych opisanych w art. 67a § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy Skarżący we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej – jest osobą z orzeczoną niepełnosprawnością, utrzymuje się z niewielkiej renty w kwocie 1000 zł miesięcznie, z której połowę wydaje na leki, część świadczenia rentowego jest zajęta w związku z prowadzoną egzekucją. Skarżący wskazał ponadto, że zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, których umorzenia dochodzi powstały wówczas, gdyż nieruchomością dysponował syndyk i to on nie wywiązał się ze zobowiązań wobec gminy, mimo że dzierżawił nieruchomość, która przynosiła mu przychody. Wniosek został doprecyzowany i uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2018 r., w którym Strona wniosła również o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] czerwca 2018 r. Burmistrz odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z [...] sierpnia 2018 r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz R. decyzją z [...] października 2018 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych i również ta decyzja uchylona została przez SKO rozstrzygnięciem z dnia [...] grudnia 2018 r. Trzecią już decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. 3.6. W zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania SKO w całości zaaprobowało stanowisko Burmistrza, powielając argumentację przytoczoną na jego poparcie, pomimo że Burmistrz nie wykonał wytycznych wskazanych w decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2018 r. Organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej, samodzielnej analizy przesłanek umorzenia zaległości podatkowych – ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podobnie jak organ pierwszej instancji powoływał się na fakt, że trudna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest sytuacją wyjątkową, a zobowiązania Strony o charakterze prywatnoprawnym nie mogą korzystać z pierwszeństwa przed daninami publicznymi, jakimi są zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy w ślad za Burmistrzem powiela prezentowaną wcześniej ocenę, zgodnie z którą podatnik dobrowolnie i bezpłatnie wyzbył się całego swojego majątku wraz z działalnością gospodarczą na podstawie umowy darowizny na rzecz syna i uznaje to za jeden z argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych. Strona neguje te twierdzenia w odwołaniu, a mimo to są one powtarzane bezrefleksyjnie przez SKO. Twierdzenia o dobrowolnym wyzbyciu się w formie darowizny całego majątku wraz z działalnością gospodarczą na rzecz syna nie znajdują potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Wskazać bowiem należy, że w świetle aktów notarialnych znajdujących się w aktach administracyjnych w dniu 26 stycznia 2009 r. doszło do ustanowienia rozdzielności majątkowej między Skarżącym, a jego żoną w ten sposób, że żona nabyła nieruchomość przy ul. [..] w M.. Aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r. małżonka Skarżącego podarował mu swoje udziały w dwóch nieruchomościach, które nabyła w związku z opisanym wcześniej ustanowieniem rozdzielności majątkowej (z całokształtu ustaleń w sprawie prawdopodobnym jest, że były to nieruchomości związane z prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej). Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2011 r małżonka Skarżącego podarowała synowi nieruchomość, którą nabyła w wyniku opisanego wcześniej ustanowienia rozdzielności majątkowej, darowizna ta dotyczyła nieruchomości położonej przy ul. [...] w M., na której posadowiony jest dom mieszkalny, w którym na rzecz Skarżącego i jego małżonki syn ustanowił dożywotnio i nieodpłatnie służebność mieszkania (akty notarialne znajdują się w aktach administracyjnych, które nie zostały ponumerowane). Jak więc wynika z analizy zebranych w aktach dokumentów nie sposób zgodzić się z organami, że Skarżący darował na rzecz syna cały swój majątek wraz z działalnością gospodarczą, twierdzenie to jest sprzeczne ze zgromadzonymi dokumentami. Wobec czego również twierdzenie organu, że nie jest możliwe przypisanie szczególnego interesu podatnika we wniosku o umorzenie zaległości, podczas gdy dobrowolnie rozdysponował swój majątek, jest bezpodstawne. 3.7. Analiza treści rozstrzygnięć organów obu instancji prowadzi do wniosku, że nie podjęły się one w istocie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącego, a w rezultacie powyższego nie dokonały oceny, czy w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Organy obu instancji ograniczyły się jedynie do wskazania danych na temat sytuacji majątkowej Skarżącego, nie dokonując pogłębionej analizy. Nie jest też jasne czy organy kwestionują ustalenia dokonane w ramach rodzinnego wywiadu środowiskowego przez pracownika Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie stwierdzenia, że Skarżący prowadzi sam oddzielne od żony i syna gospodarstwo domowe i nie korzysta z ich pomocy, skoro uznają za niewiarygodne twierdzenia o braku pomocy ze strony rodziny. Niewątpliwie, wbrew wskazaniom zawartym w decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2018 r. ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz nie ustalił w istocie, czy Skarżący po uiszczeniu niezbędnych wydatków dysponuje wolnymi środkami i w jakiej wysokości i czy jest w stanie regulować należności publicznoprawne, w tym podatkowe bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania. Rozpoznając ponownie sprawę organy nie wskazały również jakie skutki dla Skarżącego wywoła zapłata zaległości podatkowych. Organy pominęły ponadto fakt, że na sytuację finansową Skarżącego bardzo istotny wpływ ma okoliczność wieku Wnioskodawcy i jego stanu zdrowia, który doprowadził do orzeczenia o niepełnosprawności w 2015 r. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że osoby starsze i choćby niepełnosprawne choćby w umiarkowanym zakresie, często wymagają specjalistycznego, kosztownego leczenia, a ich możliwości podjęcia pracy zarobkowej nie są znaczne. W ocenie Sądu organy, pomimo wytycznych zawartych w decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2018 r. nie dokonały zindywidualizowanej analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącego, a w rezultacie powyższego nie dokonały oceny, czy została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, tj. czy sytuacja finansowa Skarżącego jest na tyle trudna, że uniemożliwia spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. 3.8. Sąd stoi na stanowisku, że organy nie dokonały również prawidłowej analizy przesłanki interesu publicznego, zgodnie z powołanymi powyżej wytycznymi. Organy nie oceniły bowiem, czy wyegzekwowanie od Skarżącego należnych zaległości nie wywoła ujemnych skutków dla Skarbu Państwa tj., czy nie spowoduje, że Skarżący będzie zmuszony do skorzystania z innych form pomocy finansowanej z budżetu państwa – pomocy socjalnej, czy też wobec uiszczenia przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżący nie pozostanie bez środków do życia. Jak już wcześniej wskazano, ocena zaistnienia przesłanki interesu publicznego wymaga każdorazowo oceny skutków niezastosowania i zastosowania indywidualnej ulgi podatkowej dla Skarbu Państwa, przy uwzględnieniu zasady, jaką jest powszechność opodatkowania. Zaniechanie oceny skutków umorzenia zaległości podatkowych przez organy obu instancji jest zatem równoznaczne z niedokonaniem analizy przesłanki interesu publicznego. Powołanie się bowiem wyłącznie na fakt powszechności opodatkowania jako argument przemawiający za odmową udzielenia ulgi, jak to uczyniły organy w przedmiotowym przypadku, prowadziłoby każdorazowo do uznania, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona. Zdaniem Sądu organ nie rozważył także szczególnych okoliczności powstania zaległości w kontekście przesłanki interesu publicznego. Skarżący od samego początku postępowania, już w pierwotnie złożonym wniosku podnosił szczególne przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowych (wraz z odsetkami) objętych wnioskiem o ulgę, a związanych z odebraniem mu w toku postępowania upadłościowego zarządu majątkiem. Skarżący wskazywał, że zaległości powstały w czasie, kiedy nieruchomością, której podatek dotyczy dysponował syndyk i mimo czerpania z niej przychodów z dzierżawy nie wywiązywał się z bieżących zobowiązań podatkowych. Skarżący wskazał także, że finalnie nieruchomość zbyta została przez syndyka za kwotę znacznie niższą niż pierwotnie proponowana przez jednego z oferentów. Okoliczności te, same w sobie nie przesądzają o zasadności umorzenia zaległości, jednak winny być one wzięte pod uwagę przy ocenie, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, skoro Strona od początku silnie je eksponuje. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ rozpatrując wniosek o zastosowanie ulgi winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. 3.9. W ocenie Sądu, zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odpowiadałoby treści stosowanego przez organ przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak już wskazano organy nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie wymieniły dane dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, a nadto w części wywiodły tezy nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranych dokumentach. Uzasadnienie prawne decyzji ogranicza się zaś wyłącznie do ogólnych rozważań dotyczących rozumienia przesłanek umorzenia zaległości oraz lakonicznych twierdzeń o trudnej sytuacji Skarżącego, która wobec powszechności opodatkowania, nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Tymczasem prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne powinno zawierać ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w kontekście zgromadzonych przez organy danych dotyczących sytuacji majątkowej strony i dokonanej przez organ oceny realnych możliwości finansowych strony. Zauważyć też należy, że organy pomimo faktu uznania za stosowne przeprowadzenia wywiadu przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie uwzględniły w swoich decyzjach przedłożonych przez MOPS dokumentów i poczynionych w nich ustaleń, pomijając lub kwestionując zawarte w nich twierdzenia. W decyzji SKO zabrakło także odniesienia się do zarzutów odwołania z dnia 25 kwietnia 2019 r. w kwestii wyzbywania się majątku przez Stronę, czy działań syndyka jako okoliczności związanych z powstaniem zaległości. 3.10. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organów jest wadliwy. Organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 § 1 O.p. – z których wynika obowiązek podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy nie dokonały pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a także dowolnie oceniły już zebrane w sprawie dowody i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią również o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. W rezultacie powyższych naruszeń organy nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, dokonają oceny sytuacji finansowej Skarżącego, stanu jego zdrowia, wieku, możliwości zarobkowych a także okoliczności związanych z powstaniem zaległości przy uwzględnieniu wydatków koniecznych do egzystencji. Organy rozważą wszechstronnie zebrany materiał dokonując oceny możliwości płatniczych Skarżącego oraz przesłanki interesu publicznego, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 O.p. 3.12. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji uchylając decyzje organów obu instancji. 3.13. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżący kosztów takich nie poniósł, będąc zwolniony od wpisu od skargi na mocy postanowienia referendarza sądowego.