III SA/Wa 2764/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...] – po rozpatrzeniu zażalenia doradcy podatkowego działającego w imieniu "E." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu wniesionego w sprawie postępowania zabezpieczającego – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...] określił "E." S.A. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1.686.660,00 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 390.381,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu określonej wyżej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku "E." S.A. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona Spółce 16 marca 2021 r. Na skutek wniesionego odwołania, przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2021 r. nr [...]. W dniu 25 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił na "E." S.A. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1.686.660,00 zł należności głównej oraz odsetki w kwocie 390.381,00 zł. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zawiadomieniami z 26 marca 2021 r. o numerach: [...] dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w: [...], [...] i [...]. Ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem zabezpieczenia zostały doręczone Zobowiązanej 21 kwietnia 2021 r., a dłużnikom zajętych wierzytelności za pośrednictwem systemu OGNIVO 26 marca 2021 r. Pismem z 28 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Zobowiązanej złożył zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z 25 marca 2021 r., wnosząc o uchylenie wydanego zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. W złożonych zarzutach podniesiono, że zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało bez uzasadnionej podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Zobowiązana jednocześnie wskazała, że nie wyzbywa się swojego majątku i nie toczą się wobec niej żadne postępowania egzekucyjne, a w szczególności dotyczące należności publicznoprawnych. Natomiast toczące się postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 - 2017 nie zakończyły się prawomocnymi decyzjami. Zdaniem Spółki, dopóki nie uprawomocni się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to jest równe kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, co z kolei oznacza, że ustalenia dokonywane przez Urząd Skarbowy w toku postępowania podatkowego, do czasu doręczenia prawomocnej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do oceny rzetelności wywiązania się Strony z jej obowiązków. Ponadto pełnomocnik podniósł, że dokonane na majątku Spółki zabezpieczenie uniemożliwia jej udział w przetargach i konkursach ofert, a w konsekwencji uniemożliwia zwiększenie przychodów i zysków na spłatę ewentualnej zaległości podatkowej. Postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...]. W dniu [...] maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając jako Wierzyciel, postanowieniem nr [...] oddalił zarzut nieistnienia obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia z 25 marca 2021 r. Argumentując przyjęte stanowisko, Wierzyciel wskazał, że w stosunku do Zobowiązanej zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, wyczerpująco wykazana w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu, w której to przywołano okoliczności, iż wobec Spółki w przeszłości prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne, od 2016 r. systematycznie spadają przychody Spółki, a nadto, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego. W odniesieniu natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ wskazał, że nie mieści się ono w katalogu zarzutów wyliczonych w art. 33 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uznane za doręczone Zobowiązanej 11 czerwca 2021 r. w trybie art. 46 § 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "K.p.a."). W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik Zobowiązanej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zarzutach z 28 kwietnia 2021 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że w niniejszej sprawie brak było okoliczności wskazujących na ryzyko utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a w konsekwencji nie zachodziła żadna przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji zabezpieczającej oraz zarządzenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odwołał się do treści art. 33 § 1 O.p. i stwierdził, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu określony w zarządzeniu zabezpieczenia z 25 marca 2021 r. został wykreowany poprzez wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz orzekającej o jej zabezpieczeniu na majątku "E." S.A., i obowiązek ten istniał w dacie wystawienia zarządzenia, wobec czego zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony przez Spółkę był niezasadny i słusznie podlegał oddaleniu. Ponadto w treści przedmiotowej decyzji organ podatkowy wyczerpująco przedstawił okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że Spółka może nie wykonać swoich przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, wskazał, że słusznie organ I instancji odstąpił od jego rozpatrzenia, albowiem w obowiązującym od 30 lipca 2020 r. stanie prawnym zarzut taki może zostać podniesiony na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w ramach skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Zobowiązanej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezasadne zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia, podczas gdy – wobec zasadności zarzutów Strony – postanowienie należało uchylić. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik podniósł, że zarządzenie zabezpieczenia z 25 marca 2021 r. wydane w stosunku do "E." S.A. nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej określa jedynie dwie przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku zobowiązanego przed terminem płatności podatku, w tym również w toku postępowania podatkowego, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Żadna z tych przesłanek natomiast w przypadku Zobowiązanej nie zachodziła. Pełnomocnik odnosząc się ponownie do uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego na majątku Spółki wskazał, że organy podatkowe nie przeanalizowały sytuacji majątkowej Spółki i nie zwróciły się do niej o zaproponowanie alternatywnej formy zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzut skargi jest bezpodstawny. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność oddalenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 25 marca 2021 r., w toku którego organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego przysługujących Zobowiązanej. Argumentacja pełnomocnika Skarżącej koncentruje się na kwestionowaniu zasadności wydania decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na brak okoliczności wskazujących na ryzyko utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Organy uważają, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zaś zarzuty stawiane przez pełnomocnika Skarżącej są niezasadne. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organom. Stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 O.p. stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 33 § 2 O.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Natomiast art. 33 § 4 O.p. przewiduje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Odwołując się bezpośrednio do regulacji dopuszczalności takiej postaci zabezpieczenia wskazać należy na art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem zezwalającym jest właśnie art. 33 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną wydania decyzji zabezpieczającej z 22 lutego 2021 r., w oparciu o którą zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia z 25 marca 2021 r., był zacytowany powyżej przepis art. 33 § 1 i § 2 O.p. W świetle podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej zarzutu, wymaga zaznaczenia, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. W przepisie zostały jedynie wymienione dwie szczegółowe przesłanki, które taką obawę mogą uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub gdy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy (tak w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1060/19). Wprowadzenie katalogu otwartego okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak słusznie w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 250/21). Zaistnienie przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu określonej w art. 33 § 1 O.p. wymaga, aby organ podatkowy wykazał, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (tak w uzasadnieniu wyroku NSA z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1826/20 oraz wyroku NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 258/20). Chodzi więc o taką sytuację majątkową podatnika, która świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (tak w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1669/20). Nadto znaczenie może mieć również ocena rzetelności podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Zważyć należy, że niewystępowanie wprost wymienionych w art. 33 § 1 O.p. okoliczności polegających na trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych bądź zbywaniu majątku, nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości zabezpieczenia przez organ podatkowy zobowiązań jeszcze przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość. Wyszczególnione przez ustawodawcę przesłanki zabezpieczenia, poprzez użycie zwrotu "w szczególności", nie tworzą zamkniętego katalogu, zaś orzecznictwo sądowe wskazuje na różnorakie sytuacje usprawiedliwiające zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" (tak w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1858/19 oraz w wyroku NSA z 6 marca 2019 r., sygn. I FSK 392/17). Podsumowując, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając w stosunku do Skarżącej decyzję z [...] lutego 2021 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wyjaśnił zaistnienie przesłanek świadczących o tym, że sytuacja majątkowa podatnika rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie ma zatem racji pełnomocnik Skarżącej powołując się na brak wykazania przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Argumentacja pełnomocnika pomija bowiem okoliczność, że katalog tych przesłanek ma charakter przykładowy, otwarty. Niemożność wykazania podatnikowi, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym bądź że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, nie powoduje niedopuszczalności zastosowania zabezpieczenia, skoro na niezbędność zabezpieczenia może wskazywać sytuacja majątkowa podatnika świadcząca, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. W kontekście podniesionego w skardze zarzutu, uzasadnionym było poczynienie powyższych rozważań natury teoretycznej. Należy jednakże zwrócić uwagę, że zarzut ten jako sprowadzający się do kwestionowania zasadności wydania decyzji zabezpieczającej wykracza poza zakres zarzutów, o których mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. Stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. O "nieistnieniu obowiązku" w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji (a w postępowaniu zabezpieczającym - podlegający zabezpieczeniu), bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (tak w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 13/20). W niniejszej sprawie decyzja zabezpieczającą została wydana z 22 lutego 2021 r. i doręczona Skarżącej 16 marca 2021 r. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia wystawiono 25 marca 2021 r., a 26 marca 2021 r. dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w trzech bankach, doręczając zajęcia wraz z odpisem zarządzenia Skarżącej 21 kwietnia 2021 r., zaś bankom 26 marca 2021 r. Zarzuty Skarżącej zostały wniesione 28 kwietnia 2021 r., zaś rozpoznane przez organ pierwszej instancji [...] maja 2021 r., zaś przez organ drugiej instancji [...] września 2021 r. Tym samym w dniu orzekania przez organy w sprawie zarzutów nie zachodziły w stosunku do określonego w przybliżonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. okoliczności wymienione w poprzednim akapicie. W rezultacie zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie był zasadny i organy słusznie orzekły o jego oddaleniu. Bez znaczenia jest przy tym, że wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2982/21, a więc wydanym już po wydaniu zaskarżonego postanowienia z [...] września 2021 r., tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczeniu jej na majątku podatnika. Rozpoznając skargi na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym postanowienia, Sąd bierze pod uwagę stan istniejący w chwili działania organu wydającego taki akt. Zmiana okoliczności zaistniała, tak jak w sprawie niniejszej, już po wydaniu zaskarżonego postanowienia nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem działania organu. Natomiast podniesiony także w skardze zarzut koncentrujący się na naruszeniu art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji braku okoliczności wskazujących na ryzyko utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez Zobowiązaną był przedmiotem rozpatrzenia – na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania – przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w decyzji z [...] października 2021 r., nr [...], którą to utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej. Natomiast zarzut taki nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Przechodząc z kolei do twierdzeń Skarżącej zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia powtórzyć należy, zgodnie ze stanowiskiem organów, że po nowelizacji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzonej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070), obowiązującej od 30 lipca 2020 r., ww. zarzut nie może być podnoszony na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego może być natomiast podstawą innego środka zaskarżenia przysługującego Zobowiązanej, a mianowicie skargi na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Nie zasługuje również na uwzględnienie wskazany w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi zarzut zaniechania zwrócenia się do Spółki o wskazanie alternatywnej formy zabezpieczenia. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 157a zdanie pierwsze u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Skarżąca z takiej możliwości może skorzystać i wskazać organowi egzekucyjnemu inny sposób zabezpieczenia, który powodowałby dla Spółki mniej dotkliwe skutki, a w szczególności inny składnik majątkowy, który mógłby być przedmiotem zajęcia zabezpieczającego. Nie jest jednak rzeczą organu egzekucyjnego analizowanie sytuacji majątkowej i finansowej Zobowiązanej pod kątem wyboru alternatywnego, korzystniejszego dla niej środka zabezpieczającego. Konkludując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne. Ponadto Sąd, działając z urzędu, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.