I FSK 21/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 521/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. X. sp. z o. o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 521/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki, która zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. 1.2. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2016 r. określającą zobowiązania podatkowe za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe w odmiennych wysokościach od zadeklarowanych przez Spółkę. Decyzje te zapadły na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2015 r., którymi uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 grudnia 2014 r. Zasadniczym powodem wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS było ustalenie, że Spółka, która prowadziła działalność gospodarczą także w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych, w tym obejmujących organizowanie imprez okolicznościowych, nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła wszystkich obrotów z tytułu organizacji wesel (prawidłowo rzecz ujmując chodziło o to, że zaewidencjonowała i rozliczyła nie wszystkie obroty z tego tytułu - przyp. NSA). Skutkowało to uznaniem prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne w części niezaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży VAT części obrotu z tytułu rzeczonych imprez i w tym zakresie pozbawieniem waloru dowodowego. Mając przy tym na uwadze, że na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, którym towarzyszył brak innych dowodów potwierdzających faktyczną skalę obrotu, niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania, kwotę niezaewidencjonowanego obrotu ustalono w drodze oszacowania. Przyjęta metoda szacowania polegała na ustaleniu najpierw liczby osób biorących udział w weselach - na podstawie liczby zakupionych paczek weselnych (tzw. szyszek), które Skarżąca nabyła w C. (dalej: cukiernia), przyjmując jedną na parę, a następnie pomnożeniu tak ustalonej liczby uczestników przez koszt średni przypadający na jedną osobę. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów prawa procesowego. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy: - rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść Spółki; - nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego zaniechały zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, a ocenę oparły na niepełnych, dowolnych ustaleniach faktycznych; - dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń, zarzutów wnoszonych przez Spółkę i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, gdyż brakowało wskazania przyczyn dlaczego organ: - odmówił wiarygodności dowodów w postaci przesłuchania Z.U. (prezesa Spółki), G.S. (szefa kuchni), L.Ś. (kelnerki) i B.F. (kierownika recepcji); - nie uznał jako dowód oględzin pomieszczenia i zestawienia pracowników; 3) art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uprawniających do zastosowania metody szacowania, a wybrana metoda nie zbliżała szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, przez co metoda ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu prowadziła do wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania. 1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu organizacji wesel wybierając ku temu odpowiednią metodę. Dostrzec wprawdzie należało, że w skardze kasacyjnej, mimo sformułowania zarzutów osadzonych na takim obszarze przedmiotu sporu jak podano wyżej, przedstawiono również motywy zmierzające do podważenia ustaleń organu kwalifikujących księgi podatkowe Spółki za częściowo nierzetelne. Wskazuje na to argumentacja Skarżącej negująca oceny organu co do okoliczności faktycznych oraz upatrująca istnienie braków w zgromadzonym materiale dowodowym. Zastrzeżeniom tym nie towarzyszyły jednak zarzuty kasacyjne obejmujące przepisy art. 193 O.p. Ich brak oznaczał zatem, że prawidłowość zastosowania tych przepisów, do czego skłonił się Sąd pierwszej instancji, nie została w niniejszej sprawie podważona i jako taka pozostawała wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.5. Z kolei w przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Na tle ustalonych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął, że porównanie wielkości wykazanej sprzedaży imprez weselnych z wielkością zakupionych ciast, pozwalało organom na zakwestionowanie rzetelności dokumentacji (ksiąg podatkowych) w tym zakresie i uznanie ich za nierzetelne. Skutek ten, wobec braku innych dowodów umożliwiających usunięcie wątpliwości co do zapisów ewidencyjnych oraz na podstawie, których możliwe byłoby określenie wysokości faktycznego obrotu, uprawniało organ do oszacowania podstawy opodatkowania. 2.6. Przypomnieć należało, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie w 2011 r. działalności gospodarczej była czynnym podatnikiem VAT. Obowiązana była zatem do prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty określone w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (por. szerszej art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) Dokonując z kolei sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych obowiązana była prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (por. art. 111 ust. 1 u.p.t.u.) Ciążył też na niej obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u.) Należało mieć również na uwadze, że podatek VAT podlegał samoobliczeniu przez Skarżącą. Dopiero zaś, gdy organ stwierdził jego niewłaściwe wykazanie, wydał decyzję określającą inną jego wysokość (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku art. 21 § 3 O.p.) Rzetelne prowadzenie ewidencji było więc dla przez podatnika VAT istotne i niezbędne zarazem, gdyż pozwalało mu obliczyć i zadeklarować prawidłowe zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Organowi natomiast powinno dawać realną kontrolę nad dokonanym przez podatnika obliczeniem podatku. Natomiast brak ewidencji, czy prowadzenie jej tylko w pewnym zakresie transakcji (częściowo), a przy tym w sposób dość ogólny, znacznie utrudnia jakąkolwiek próbę weryfikacji poprawności dokonanego przez podatnika rozliczenia. Dlatego też, tak ważne jest rzetelne i staranne jej prowadzenie, aby w oparciu o nią lub przy uwzględnieniu innych jeszcze dowodów, móc w prosty sposób potwierdzić zgodność zapisów ewidencyjnych z rzeczywistością. Słusznie zatem na tym tle Dyrektor IAS zwrócił uwagę na istotę paragonu fiskalnego, który powinien jednoznacznie i precyzyjnie obrazować świadczoną usługę albo sprzedawany towar. Dostateczny opis potwierdzający sprzedaż ma umożliwić odbiorcy zapoznanie się z elementami transakcji, dla organu zaś może być jednym z dowodów umożliwiających weryfikację poprawności zadeklarowanego podatku. W sprawie podatkowej, jak trafnie dostrzegły organy, stosowanie przez Skarżącą bardzo ogólnych nazw nie pozwalało na precyzyjne zidentyfikowanie świadczonych usług, czy sprzedawanych towarów. Wprawdzie naturalnym jest, że nie zawsze na wydruku fiskalnym istnieje możliwość (z różnych przyczyn: technicznych, objętości paragonu, specyfiki danej usługi) dokładnego opisania przedmiotu transakcji (czego w realiach niniejszego przypadku nie wykazano). Jednakże nie oznacza to prawnego przyzwolenia na stosowanie przez sprzedawcę ogólnych opisów, które nawet w powiązaniu z innymi okolicznościami transakcji uniemożliwiają zidentyfikowanie ich przedmiotu, a więc tego czego one właściwie dotyczyły. Ujmowanie w paragonie opisu, jak przykładowo: "przyjęcie weselne - data, liczba uczestników", czy "przyjęcie urodzinowe - data, liczba uczestników", w miejsce ogólnego "organizacja imprezy" jest możliwe i już czyni taki dokument przejrzystszym. 2.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy dostrzec należało, co ustaliły organy, że Skarżąca uchybiła wymienionym obowiązkom, tak w zakresie powinności ewidencjonowania całej (a nie tylko częściowej) sprzedaży z tytułu organizowanych wesel, jak i posiadania - w swoim dobrze pojętym interesie - wszystkich (jakichkolwiek) dokumentów związanych z tymi zdarzeniami do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2.7.1. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie organizowania imprez okolicznościowych pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. zwrócono się do Skarżącej o przedłożenie stosownych umów na organizację tego rodzaju imprez (wesel, komunii itp.) W odpowiedzi pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie posiada umów dotyczących organizowania imprez okolicznościowych. Przesłuchany Z. Urban zeznał, że nie były spisywane umowy na usługi, wszystko było uzgadnianie ustnie. Badając koszty działalności Spółki stwierdzono, że w okresie od marca do grudnia 2011 r. z reguły dokonywała regularnych zakupów paczek weselnych, ciast i tortów okolicznościowych (przykładowo, w świetle trzech faktur z dnia 15 lipca 2011 r., nabyła paczki weselne, tort i ciasta, odpowiednio: 72 szt., 6.8 kg, 31.15 kg; 62 szt., 6.9 kg, 29.75 kg; 0 szt., 0 kg, 6 kg). Na podstawie faktur dotyczących ciast Spółka kupowała między innymi sernik wiedeński, placek miodowo-orzechowy, placek jogurtowy, snikers z tofii, mazurek biszkoptowo-kokosowy, placek ze śliwką wędzoną, roladę z galaretką. Natomiast na paragonach przez nią wystawianych widniała sprzedaż przeważnie szarlotki, sernika i ciastek. Organ zauważył, że wśród wszystkich paragonów Spółki nieliczne były z opisem "organizacja imprezy", z których tylko jeden wskazywał na organizację większej imprezy - wesela (paragon nr 022647 z dnia 31 sierpnia 2011 r. na kwotę 17.444 zł), zaś na wielu z nich zamieszczone były ogólne opisy o treści "konsumpcja 8%", "konsumpcja 23%", "usługa hotelowa", "wynajem sali", "pokój". Jednocześnie konfrontując faktury zakupu paczek weselnych, ciast i tortów okolicznościowych z ewidencją obrotu, stwierdzono, że obrót z tytułu organizacji imprez okolicznościowych jest zbyt niski w porównaniu z ilością zakupionych paczek weselnych, ciast i tortów okolicznościowych. W związku z tym wezwano Spółkę do przedłożenia listy osób wraz z danymi adresowymi, którym organizowała imprezy okolicznościowe w 2011 r. z wyszczególnieniem terminów tych imprez, a ponadto wezwano ją do przedłożenia wszelkich kalkulacji kosztów dotyczących imprez okolicznościowych w szczególności wesel organizowanych na przestrzeni danego roku oraz do wskazania kwot obrotu z tytułu organizacji takich imprez. W odpowiedziach Spółka podała, że nie posiada owych danych. Mając zatem na względzie, że tylko nieliczne paragony dokumentowały obrót z tytułu organizacji imprez okolicznościowych, a na żadnym nie stwierdzono sprzedaży ciast podjęto również inne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego. W tym kierunku, oprócz przesłuchania Z.U., przesłuchano w charakterze świadków G.S., B.F., L.Ś. i B.S. na okoliczność zakupu ciast na potrzeby restauracji i hotelu oraz wykazywania obrotu z tytułu organizacji imprez okolicznościowych, sprzedaży ciast oraz zapisów na paragonach fiskalnych. Przesłuchano również M.S. (współwłaścicielkę cukierni) oraz J.M. (kierownika A. w N.) do którego w 2011 r. Spółka dostarczała stały catering. Przeprowadzono także oględziny nieruchomości Spółki, w której odbywały się organizowane przez nią imprezy okolicznościowe. W odniesieniu do przeprowadzonych ustaleń poddano analizie wykorzystywanie ciast w bieżącej działalności Spółki. Weryfikując pod tym kątem paragony stwierdzono, że ciasta, tj. sernik, szarlotka, ciastko, ciasteczka drobne, deser, były zużywane na potrzeby restauracji i hotelu oraz w niewielkich ilościach w ramach cateringu dostarczanego do A. w N. Nie dano wiary twierdzeniom Spółki i świadków, iż paczki weselne były wykorzystywane w bieżącej działalności (str. 11 zaskarżonej decyzji), dostrzegając, że zeznania G.S. i B.S. nic w tej kwestii nie wniosły, bowiem obydwaj nie pamiętali sposobu wykorzystania paczek weselnych. Ponadto organ zauważył, że Spółka w 2011 r. na podstawie faktur nabywała ciasta również w przypadkach, gdy nie kupowała paczek weselnych. Oznaczało to, że Spółka miała dwie kategorie zamówień, tj. ciasta oraz ciasta i paczki weselne. Końcowo natomiast organ ocenił, że: - gdyby Spółka kupowała paczki weselne ze względu na wygodę przechowania ciasta, jak podnosiła, to niecelowe byłoby kupowanie innego ciasta już krojonego; - proces wyjmowania ciast z takich paczek weselnych powoduje uszkodzenie (kruszenie) ciasta co nie przemawia za uznaniem, że ze względu na wygodę miały być kupowane w taki sposób do bieżącej działalności; - biorąc pod uwagę panujący w regionie zwyczaj obdarowywania gości weselnych na zakończenie imprezy paczkami ciast (zwyczaj niepraktykowany przy organizacji innego rodzaju imprez), to zakupy paczek weselnych w cukierni wiązały się ze zorganizowanymi weselami. Takie ustalenie korespondowało przy tym z internetową ofertą Spółki dotyczącą przyjęć weselnych, w której zamieszczona była informacja o oferowaniu "szyszki" - 1 szt. na parę (str. 19 decyzji organu pierwszej instancji). 2.7.2. Przedstawione czynności organu i ustalenia nie pozwalały określić faktycznego obrotu Skarżącej z tytułu organizacji wesel. Wobec zakupów paczek weselnych wraz z nimi tortów i ciast, jak i osobno samych ciast, a z drugiej strony braku wykazania przez Skarżącą nabywania zwłaszcza tych pierwszych z przeznaczeniem do bieżącej działalności gastronomiczno-hotelowej, organ uznał, że prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży były częściowo nierzetelne. Z art. 193 § 1 i § 6 O.p. wynika, że jeżeli zapisy w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży - przyp. Sądu) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu. Z protokołu badania ksiąg z dnia 12 sierpnia 2016 r. wynika, że rejestry sprzedaży VAT prowadzone dla potrzeb podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r. organ uznał w części dotyczącej obrotu z tytułu organizowania imprez weselnych za nierzetelne i tym samym nie mogące stanowić dowodu. Takie ustalenie i kwalifikacja prawna w skardze kasacyjnej nie zostały zakwestionowane w drodze sformułowania adekwatnego zarzutu. 2.8. W postępowaniu stwierdzono, że: zakupione ciasta (w tym paczki weselne) nie miały wiernego pokrycia w dokumentach źródłowych Spółki (paragonach fiskalnych i fakturach); w oparciu o dokonane ustalenia nie można było określić faktycznego rozchodu tych ciast na potrzeby restauracji oraz imprez okolicznościowych; Skarżąca w sprzedaży paragonowej stosowała zasadniczo ogólne opisy ("konsumpcja 8%", "konsumpcja 23%", "usługa hotelowa", "wynajem sali", "pokój", "organizacja imprezy"), nie wykazując dowodowo czego w każdym przypadku dokumenty fiskalne konkretnie dotyczyły. Okoliczność ta jest oczywista. Kwestia więc braku starannego i dokładnego ewidencjonowania sprzedaży - mogącego mieć wsparcie w dokumentacji źródłowej dotyczącej określonych operacji gospodarczych - nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. 2.8.1. Z uwagi na stwierdzoną przez organ nierzetelność ksiąg podatkowych - nie podważaną w skardze kasacyjnej odpowiednim do tego zarzutem - organ obowiązany był w oparciu o dostępne i zgromadzone dowody zweryfikować przyjętą przez Skarżącą w badanych miesięcznych okresach rozliczeniowych podstawę opodatkowania. W tym też zakresie, jak wynika z akt sprawy, bazował na szeroko przeprowadzonych czynnościach (zob. pkt 2.7.1 niniejszego uzasadnienia) mających na celu odtworzenie faktycznych zdarzeń gospodarczych u Skarżącej. Przeczy to zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej o nie podjęciu przez organ działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego. 2.8.2. Przyjęta przez organ metoda oszacowania polegała na ustaleniu liczby osób biorących udział w weselu według zakupionych paczek weselnych w cukierni. Z uwagi na brak jakichkolwiek danych odnośnie gości weselnych, przyjęto że liczbę tę stanowi liczba zakupionych paczek weselnych pomnożona przez dwa (średnio paczki weselne wręczane są parze gości), co korespondowało z ofertą umieszczoną przez Skarżącą w internecie, gdzie zamieszczono informację o oferowaniu "szyszki" (paczki weselnej - wyj. NSA) 1 szt. na parę. W odniesieniu do wyliczenia kosztu organizowanego wesela (obrotu z tego tytułu) posłużono się średnią ceną, jaką Skarżąca zamieszczała w tej ofercie, czyli 160 zł od osoby. Co tu istotne, w dokonanej analizie uwzględniono uzyskane w toku postępowania dane oraz informacje wynikające z dowodów źródłowych (paragonów), które opisane jako "organizacja imprezy" mogły być identyfikowane z weselem. Nie uznano za organizację imprezy paragonów z opisem "konsumpcja", "usługa hotelowa" "wynajem sali". Jednak biorąc pod uwagę wyjaśnienia Spółki z dnia 14 września 2014 r., że imprezy ewidencjonowane były jako usługa gastronomiczna z wyszczególnioną ilością potraw, uznano, że 4 paragony (z uwagi na ich opis podający menu i ilość dań) mogły dotyczyć przyjęć weselnych. Natomiast wydruki fiskalne z opisem menu dla mniejszej liczby osób zostały zaliczone do innych imprez okolicznościowych (chrzciny, stypy, imieniny), gdyż według wyjaśnień Spółki organizowała ona tego typu przedsięwzięcia. Przy weryfikacji paragonów, które mogły obrazować zapłatę za imprezę brano pod uwagę te wystawione w maksymalnym terminie 5 dni od daty zakupu paczek weselnych, ponieważ w takim okresie powinno nastąpić wydanie paczek gościom (w terminie przydatności do spożycia zawartych w nich ciast). 2.8.3. Powyższe wskazuje, że nie miała racji Skarżąca twierdząc, iż nie wystąpiła w sprawie żadna z przesłanek uprawniających organ do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a ustalone przez niego okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Natomiast Spółka nie podała w istocie żadnych danych odnośnie organizowanych wesel, ani nie rozwiała wątpliwości organu związanych z ewidencjowaniem przez siebie takich przyjęć. W związku z tym organ słusznie przystąpił do oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta metoda szacunku została w sprawie wykazana, w świetle dokonanych ustaleń, jako najodpowiedniejsza i zarazem w sposób możliwie najdokładniejszy określająca wysokość podstawy opodatkowania, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 2.9. Bezpodstawne były pozostałe motywy pomieszczone w skardze kasacyjnej. 2.9.1. W obszarze szacunku Skarżąca zarzuciła, że "przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji tabela nr 5 (na str. 20) została przygotowana w ten sposób, aby celowo wprowadzić zamieszanie co do ilości osób, gdyż w kilku pozycjach rozbito zakupy (przykładowo z dnia 15 lipca 2011 r. na liczbę gości 144 i 124, co oznacza zdaniem organu, że na weselu powinno być 268 osób) i według tej metody liczba gości w 11 przypadkach na 19 podanych przekracza maksymalną pojemność sali" (podnosiła też, że nie miała możliwości zorganizowania dużych wesel - powyżej 100 osób, z uwagi na rozmiar sali i braki personelu). Z decyzji organów nie wynika jednak, aby uznano, iż Spółka zorganizowała wesele na 268 osób. Powołana tabela nr 5 obrazuje wartość zaewidencjonowanego obrotu (który przyjęto, że mógł dotyczyć wesel) oraz wyliczoną - w oparciu o liczbę paczek weselnych pomnożonych przez dwa i cenę od osoby - wartość niezaewidencjonowanego obrotu. W tabeli zaś nr 4, w odniesieniu do poszczególnych zakupów paczek weselnych, wskazywano na najbliższy możliwy termin imprezy weselnej po zakupie ciast, gdzie w przypadku faktur z dnia 15 lipca 2011 r. podano daty 16 i 17 lipiec 2011 r. Oznaczało to, że organ przyjął, iż Skarżąca mogła zorganizować jedno wesele (na 144 osoby) i kolejne (na 124 osoby) w ciągu dwóch tych dni, a nie jedno na łącznie 268 osób. Natomiast w odniesieniu do możliwości organizacji wesel powyżej 100 osób organy w istocie przyjęły, że tak mogło być. Ocena taka była dopuszczalna, wbrew temu co wskazywała Spółka. Przecież ona sama w ofercie internetowej reklamowała się, że realizuje przyjęcia weselne na 150 osób. Uwzględniając przy tym reguły przeprowadzania takich imprez, gdzie podawana przez organizatora maksymalna liczba osób powinna odpowiadać komfortowi uczestników, możliwe są sytuacje gdy organizator, kosztem pewnego zmniejszenia wygody biorących udział w wydarzeniu, zgadza się na przyjęcie weselne w większej liczbie osób niż podawana jako maksymalna. Z kolei oględziny nieruchomości Spółki nie wykluczyły takich możliwości. Organ stwierdził bowiem, że sala konferencyjna połączona jest szerokimi drzwiami z salą restauracyjną, co bez wątpienia umożliwia organizację imprez nawet powyżej 150 osób. 2.9.2. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do materiału sprawy złożono zestawienie, w którym podano przykładowe paragony pominięte przez organ mające stanowić dowód wykorzystania ciasta w restauracji. W odniesieniu do tych motywów dostrzec należało, że organy w oparciu o dokonane ustalenia (w tym właśnie analizę paragonów) nie były w stanie określić faktycznego rozchodu ciast na potrzeby restauracji oraz imprez okolicznościowych (zob. w tym zakresie pkt 2.8 niniejszego uzasadnienia). W konsekwencji zastosowały art. 193 O.p., a w skardze kasacyjnej nie zwalczano prawidłowości zastosowania tego przepisu. 2.9.3. Zdaniem Skarżącego proces gromadzenia i analizy materiału dowodowego był wadliwy, gdyż: - przyjęto, że jeżeli Spółka kupowała paczki weselne to tylko i wyłącznie na wesela, z czego można wnioskować, iż gdyby paczek nie kupowała to wesel by nie było; - uznano, że jeżeli na fakturze był produkt o nazwie "paczka weselna" to nie można wykorzystywać go inaczej; - organ jako istotny dowód wskazał paragon nr 12649 z dnia 13 sierpnia (na kwotę 7.900 zł za wynajem pokoju dla 79 osób), podczas gdy w tym terminie nie stwierdzono obrotu z tytułu imprezy okolicznościowej; - faktura nr 3.[...] może dotyczyć niewielkiego przyjęcia i paragonu nr 30926 z dnia 13 sierpnia 2011 r. (960 zł) więc nie jest zgodne z prawdą, że w tym terminie nie było paragonu z tytułu imprezy; - nie powinna być brana pod uwagę kwota z paragonu nr 22648, gdyż zawierała tylko stawkę VAT 23%. Tymczasem w sprawie poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji nie przyjęto z góry założenia o możliwości wykorzystania paczek weselnych tylko na przyjęcia weselne. Dopiero w oparciu o przeprowadzone czynności, uzyskane dowody oraz reguły logiki, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego, oceniono, że Spółka paczki weselne zasadniczo wykorzystywała na uroczystości ślubne. Skarżąca nie udowodniła, aby było inaczej, ani nie przeczyła organizowaniu tego rodzaju imprez. Natomiast odwołując się do swojego zestawienia (zob. pkt 2.9.2 niniejszego uzasadnienia) nie przypisała poszczególnych paczek weselnych do zrealizowanych imprez wykazując, że liczba zakupionych paczek została przeznaczona na konkretną imprezę (zaewidencjonowaną). Przedstawione przez Skarżącą zestawienie w konsekwencji miało więc charakter dowolnego dopasowania. Ponadto organ przyznał i wyjaśniał już Spółce, że żadna z metod nie jest doskonała i na jej podstawie przebieg procesów gospodarczych odtwarza się w pewnym przybliżeniu. To wynika z samej istoty szacowania. Dlatego też zastrzeżenia Skarżącej na tym tle dotyczące paragonów nr 12649 i 30926 nie mogły mieć istotnego wpływu na dokonaną przez organ analizę; zwłaszcza, że w sprawie organ wytłumaczył jej wyniki, komentując również podnoszone przez Spółkę zarzuty w odniesieniu do tych paragonów (zob. str. 16/17 decyzji organu pierwszej instancji) oraz paragonu nr 22648 (zob. str. 13 decyzji Dyrektora IAS, str. 21 decyzji organu pierwszej instancji). Zastosowany w sprawie szacunek oparty zasadniczo na liczbie zakupionych paczek weselnych został racjonalnie wyjaśniony: w regionie Skarżącej istniał zwyczaj obdarowywania gości weselnych na zakończenie imprezy paczkami ciast (tzw. szyszkami) - zwyczaj generalnie niepraktykowany przy organizowaniu innego rodzaju imprez; w Internecie Skarżąca oferowała "szyszki" - 1 szt. na parę. Z kolei gdyby Spółka kupowała paczki weselne ze względu na wygodę przechowania ciasta, jak podnosiła, to niecelowe byłoby nabywanie innego ciasta już krojonego; wyciąganie ciast z takich paczek weselnych powoduje uszkodzenie/kruszenie, co nie przemawia za uznaniem, że ze względu na wygodę paczki były przeznaczane do bieżącej działalności. 2.9.4. Nie miała racji Skarżąca twierdząc w skardze kasacyjnej, że zeznania B.F. i L.Ś. zostały pominięte. W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono zeznania tych osób. Finalnie nie dano jednak wiary ich twierdzeniom, że paczki weselne wykorzystywane były w bieżącej działalności (str. 11 decyzji organu pierwszej instancji, str. 11/12 decyzji Dyrektora IAS). Odniesiono się również do zeznań Z.U. i G.S. oraz wniosku Spółki o ponowne oględziny lokalu. 2.9.5. Bezzasadnie wskazano również na rzekomo lakoniczne uzasadnienie wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, nie formułując przy tym zarzutu, aby doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, wbrew oczekiwaniom Spółki, nie miał kompetencji do "usunięcia naruszeń jakich dopuściły się organy" (str. 9 skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ramach realizowanej kontroli obowiązany był ocenić ustalone przez organy okoliczności faktyczne i to też uczynił, między innymi w odniesieniu do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności braku odpowiedniej liczby personelu do obsługi przyjętych przez organ wesel. 2.10. Z uwagi na brak zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. 2.11. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec nakreślonego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).