I FSK 514/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 38/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2300 (dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 38/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy D. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nadpłaty w tym podatku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Gminy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w sposób odmienny, niż wynikający ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, a także stwierdził nadpłatę za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 28 lutego 2014 r. Gmina wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 26.424 zł (początkowo podanej błędnie jako 54.616 zł), do którego to wniosku załączyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. Motywując swoje żądanie Gmina podniosła, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 ujęto jedynie obrót (błędnie kwalifikując w tym zakresie m. in. wpływy z tytułu wpłat na poczet wieczystego użytkowania nieruchomości ustanowionego przed 1 maja 2004 r.) i podatek należny, nie uwzględniając natomiast przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. kosztów ogólnych (wydatki na media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne, utrzymanie i funkcjonowanie budynku spichlerza w D., wydatki inwestycyjne, zakup tzw. prezentów małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych). W ocenie Gminy powyższe wydatki były związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego też podatek naliczony z tego tytułu podlega odliczeniu w pełnej wysokości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia zawartego w decyzji z 11 lipca 2014 r., nie uznał prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z części faktur VAT, tj. tych, które dokumentowały wydatki na budowę (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję gminy oraz wydatki na utrzymanie witryn internetowych. Uwzględniono natomiast podatek naliczony do odliczenia w wysokości 100% z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych oraz wydatków inwestycyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 12 listopada 2014 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części i stwierdził nadpłatę za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2010 r. w kwotach wynikających z wniosku Gminy, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, nie znalazło to odzwierciedlenia w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie, w którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z witrynami internetowymi, przekazywaniem prezentów małej wartości oraz niektórych wydatków na promocję gminy. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za sporną w sprawie uznał możliwość skorzystania przez Gminę z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na szeroko rozumiane cele promocji gminy. W tym zakresie, powołując się na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA") oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), wskazał, że poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia Gminy, że między rzeczonymi wydatkami, mającymi charakter kosztów ogólnych, istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, czy czynnościami zwolnionymi, uprawniającymi w części do odliczenia podatku naliczonego, jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analizując rzeczywistą istotę transakcji, należało stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez Gminę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego tj.: – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 341/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej, w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych gminy nie mogą służyć jednocześnie czynnościom do odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; – art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży, wynikające z ponoszonych wydatków na utrzymanie witryn internetowych oraz na budowanie (poprawę) wizerunku Gminy, jej promocję, w tym wydatków na zakup prezentów małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, ze względu na brak bezpośredniego i ścisłego związku tychże ze sprzedażą opodatkowaną; – art. 86 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm.), dalej "u.s.g.", poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, w tym wydatki na promocję i budowanie jej wizerunku, nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji tego nieuprawnione uznanie, że takie działania mogą służyć jedynie jej celom publicznym, z wyłączeniem celów o charakterze komercyjnym, co powoduje że podatek od towarów i usług naliczony, dotyczący tych wydatków, nie podlega odliczeniu, z wyjątkiem sytuacji gdy Gmina wykaże bezpośredni związek tych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych; b) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, skutkujące naruszeniem zasady zaufania, poprzez nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej, a dodatkowo wydanie wyroku, z uzasadnienia którego wynika, że za podstawę orzekania został przyjęty inny stan faktyczny, niż ten, który wynika z akt sprawy, w związku z czym Sąd orzekał poza granicami sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Gminy nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności zarzutów kasatora wskazania wymaga, że rozpoznawana skarga kasacyjna jest kolejną, poprzez wniesienie której Skarżąca poddała ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na szeroko rozumianą promocję gminy. Sąd kasacyjny dotychczas już dwukrotnie zajmował się możliwością odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków, mianowicie w sprawie o sygn. akt I FSK 491/16, dotyczącej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., zakończonej wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 253/16, dotyczącej rozliczeń podatkowych Gminy w poszczególnych miesiącach 2009 r., zakończonej wyrokiem z 10 września 2020 r. W obu ww. sprawach skargi kasacyjne Gminy (co do zasady analogiczne w swej treści) zostały oddalone z tych samych względów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawioną w ww. wyrokach ocenę prawną i przyjmuje ją za własną, mając na względzie w szczególności zbieżność zarówno stanów faktycznych, jak i stanu prawnego wszystkich trzech spraw, a także treści skarg kasacyjnych Skarżącej. 6.3. Jak już wcześniej zauważono, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez Gminę z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cele promocji gminy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 6.4. TSUE wielokrotnie orzekał przy tym, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia. 6.5. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 (CBOSA), z którego wynika, że wydatki gminy o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych tej gminy. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zbliżone do powyższego poglądy prezentowane były ponadto w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19; z 5 lutego 2020, sygn. akt I FSK 1505/16; CBOSA). 6.6. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym i - jak wynika z zawartych tam przepisów - ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Ponadto na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1429, ze zm.) każdy organ władzy publicznej ma obowiązek udostępniać informacje publiczne za pośrednictwem stron w sieci teleinformatycznej Biuletynu Informacji Publicznej. Do sfery działań publicznych gminy należy również zaliczyć prowadzenie odrębnych od ww. biuletynu stron internetowych. Mieści się to w szerokim pojęciu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, gdyż niewątpliwie służy prawidłowemu zaspokajaniu wielu innych potrzeb wspólnoty, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g. 6.7. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie przyjęły zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków. Poniesione przez Gminę wydatki na utrzymanie witryn internetowych oraz budowanie wizerunku Gminy miały bowiem bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, np. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwiększenie atrakcyjności gminy, wpływające na popyt i ceny na rynku nieruchomości, miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający. Słuszny jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że ponoszone przez Gminę wydatki na szeroko rozumiane cele promocyjne są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. Nie istnieje nawet pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, mającymi charakter kosztów ogólnych, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT bądź czynnościami zwolnionymi, uprawniającymi w części odliczenie VAT. 6.8. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno wspólnotowego (art. 168 lit. a dyrektywy 112), jak i krajowego (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), należało uznać na nietrafne. 6.9. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej, stanowiące złamanie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), a także poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego innego, niż ten który wynika z akt sprawy (art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.). Skoro bowiem – jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku – w judykaturze ugruntowany jest obecnie pogląd, że budowa wizerunku i promocja należy do zadań gminy mieszczących się w sferze tzw. imperium, w związku z czym działania te nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wydatki na ich realizację nie rodzą prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezasadne jest twierdzenie, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, aprobujący stanowisko organów podatkowych wpisujące się w tę linię orzeczniczą, narusza regulację art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeśli zaś chodzi o prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile uzasadnienie to w istocie nie jest wolne od wad, o tyle ich rozmiar nie wywiera wpływu na samo rozstrzygnięcie. Wprawdzie rację ma Skarżąca, że Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku (pkt 24), podsumowując rozważania materialnoprawne, odniósł je również do okoliczności faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Sąd ten wskazał mianowicie, że "(...) poczynione przez Skarżącą wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy (...)". W sprawie niniejszej sporne było tymczasem prawo do odliczenia Gminy z tytułu szeroko rozumianych wydatków promocyjnych. Jednakże, co wynika expressis verbis z zacytowanego fragmentu wyroku i co zresztą zauważa sama Skarżąca (stwierdzenie "(...) oprócz wydatków o charakterze promocyjnym (...)" - s. 5 skargi kasacyjnej), ocena Sądu pierwszej instancji odnosi się do wydatków na cele promocji gminy, a zatem do okoliczności rozpoznawanej sprawy. To, że Sąd ten wskazał w uzasadnieniu wyroku dodatkowo na inne wydatki gminy, które w jego ocenie nie rodzą prawa do odliczenia, nie powoduje automatycznie, że w sprawie doszło do przekroczenia granic orzekania, a objawiająca się w ten sposób wadliwość uzasadnienia nie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.