II FSK 2960/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 222/13 w sprawie ze skargi W.R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPTPB2/415-666/12-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Łd 222/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.O. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 17 września 2012 r. skarżący wyjaśnił, iż jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego względu wniesie do nowopowstałej spółki wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym w celu umorzenia dobrowolnego, które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Skarżący stanął na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.). Ponieważ skarżący obejmie akcje w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. 3. W interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za: - prawidłowe - w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, - nieprawidłowe - w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Organ wskazał, że skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Powołał przy tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r.,II FPS 8/10, w której wskazano, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. 4. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący powyższej interpretacji zarzucił naruszenie m.in.: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podniósł, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma konstatacja, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Po stronie tegoż wspólnika nie powstaje bowiem przysporzenie majątkowe, lecz całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r.,II FPS 8/10. Podkreślił, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika a contrario. Odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, iż niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r.,II FSK 949/11). W tej sytuacji przyjęcie, że późniejsze zbycie akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w celu umorzenia dobrowolnego powoduje, iż za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji, prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej wartości objętych akcji. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny akcji. Nie sposób stwierdzić, że skarżący ponosi wydatki na objęcie akcji w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia sprzedaje te akcje, które nabył wcześniej. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego aportu (akcji). 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji: - na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270- dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia; - na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazanie, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu; 3) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji było uchylenie Interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; 4) art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 w związku z art. 14b oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 21 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem zapisanej w art. 14a) ord. pod. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację, w szczególności uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10). Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie w pełni odpowiada tym wymogom, także w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił ich znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Powołał się także trafnie na wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 949/11. Nie sposób więc przyjąć, by naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Także chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1, art. 14b w związku z art. 121 § 2 1 ord. pod. albowiem sąd przedstawił spójny i konsekwentny pogląd co do kosztów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny. Trafnie sąd ten przyjął, że wykładnia lansowana przez wnioskodawcę stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. 8. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Pogląd sądu pierwszej instancji jest konsekwencją poglądu zawartego w cyt. wyżej uchwale NSA. W niej Sąd wyraził następujące poglądy: "W przedstawionym przez skarżących we wnioskach o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanie faktycznym organ wydający interpretacje ocenił, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje tę instytucję. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem <>, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 19). Reasumując dotychczasowe uwagi, należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia <> w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny akcji. Nie sposób stwierdzić, że skarżący ponosi wydatki na objęcie akcji w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia sprzedaje te akcje, które nabył wcześniej. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego aportu (akcji). 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).