I GSK 757/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1087/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1087/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt II zasądził od organu na rzecz [...] 151 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z 26 lipca 2016 r. określił [...] – dalej: skarżącemu, stronie lub podatnikowi - zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2016 r. w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 18 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dotyczące pobrania próbek paliwa ze zbiornika na [...] zawarte są w protokole kontroli [...] z 9 lutego 2016 r. Z kolei ustalenia w zakresie stwierdzenia, że pobrana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu zawarte są w protokole kontroli [...] z dnia 23 lutego 2016 r. Z protokołu tego wynika, że badanie temperatury zapłonu pobranej próbki paliwa dało odczyt 50°C (tolerancja 52,9 °C), gdy wymagania jakościowe dla oleju napędowego wynoszą powyżej 55 °C. Podstawą do stwierdzenia w powołanym wyżej protokole, że olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych było sprawozdanie z badań z 16 lutego 2016 r. przeprowadzonych przez [...]. Organ II instancji wskazał, że przeprowadzone na wniosek strony badanie próbki kontrolnej - pobranej razem z próbką podstawową, skierowaną do badania przez Inspekcję Handlową - wykazało, że również badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych. Powyższe ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu, co zostało stwierdzone protokołem badań z 18 marca 2016 r. przeprowadzonych przez [...]. Badanie prowadziło do stwierdzenia, że temperatura zapłonu wynosi poniżej 44 °C. Do protokołu kontroli Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z 23 lutego 2016 r. załączono dokumenty okazane przez podatnika mające dokumentować pochodzenie zakwestionowanego paliwa. Wynika z nich, że na podstawie faktur wystawionych przez firmę [...] firma podatnik zakupił następujące ilości oleju napędowego: faktura nr [...] z dnia 9 lutego 2016 r. - 8564 litry oleju napędowego. Organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie dobrej jakości zakupionego oleju podatnik okazał certyfikaty analizy oleju napędowego z dnia 1 lutego 2016 r. i 8 lutego 2016 r. Wynika z nich, że temperatura zapłonu została określona na 64 stopnie Celsjusza. Przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że paliwo dostarczane jest od dwóch lat przez wskazaną firmę transportem dostawcy. Dostawa kwestionowanego oleju napędowego została zanieczyszczona niewielką ilością wcześniej przewożonej tym samym autem benzyny i to mogło spowodować obniżenie temperatury zapłonu. W oparciu o badania, jakości paliwa znajdującego się w zbiorniku stacji paliw podatnika ustalono, że posiadane przez stronę w dniu 9 lutego 2016 r. paliwo w ilości 2100 litrów znajdujące się w zbiorniku na tej stacji paliw nie mogło pochodzić wyłącznie ze wskazanych dostaw realizowanych przez firmę wskazywaną przez podatnika, ponieważ paliwo dostarczone przez tę firmę, zgodnie z okazanymi certyfikatami, spełniało obowiązujące normy. Porównanie danych wynikających z dwóch protokołów badań próbek, dokonanych przez dwa niezależne od siebie i posiadające świadectwa akredytacji laboratoria, z danymi zawartymi w odpisach świadectw, jakości paliwa zakupionego przez stronę od wskazywanej przez nią firmy prowadzi do wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa. Tym samym paliwo posiadane przez stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały przedstawione dowody zakupu. Organ II instancji zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa złej jakości, brak dokumentów dostaw paliwa oraz faktur zakupu tego paliwa. Brak jest dowodów czy został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy. Opodatkowaniu podlega ilość 2100 paliwa deklarowanego, jako olej napędowy posiadana przez podatnika znajdująca się w zbiorniku na jego stacji paliw. Organ odwoławczy podał, że próbki paliwa zostały przekazane do badania do dwóch różnych laboratoriów. Badania te odbiegają od siebie, jednakże wymagania jakościowe dla tego typu paliwa wynoszą powyżej 55°C, a oba badania, wykonane przez niezależne od siebie laboratoria, wykazały odbiegającą od normy (za niską) temperaturę zapłonu. Ze sprawozdania z badań z dnia 24 lutego 2016 r. wykonanych przez [...], dołączonego przez stronę wynika, że badanie to zleciła wskazywana wyżej firma będąca dostawcą podatnika, a nie strona. W 5 wierszu sprawozdania widnieje adnotacja, z której wynika, że według oświadczenia klienta, (czyli firmy będącej dostawcą) próbka została pobrana na stacji podatnika. Z dowodu tego nie wynika, kiedy, w jakich okolicznościach oraz przez kogo próbka ta została pobrana. W związku z powyższym nie można przyjąć, że próbka ta została pobrana równolegle z próbkami pobranymi przez inspektorów Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z zachowaniem ścisłych standardów pobierania tego typu próbek. Wyniki badań pobranej próbki oraz próbki kontrolnej uzyskane zostały w dwóch różnych laboratoriach i przeprowadzono je w różnym czasie. Stąd mogą różnić się od siebie. Obie przeprowadzone analizy wykazały, iż paliwo pochodzące ze zbiornika strony nie spełnia normy z tego samego powodu tj. ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu. Znajdujące się w aktach sprawy wyniki badań nie wymagają dalszej weryfikacji oraz stanowią dowód w sprawie. Jednostki, które badały pobrane próbki od strony posiadają stosowne uprawnienia i kompetencje w zakresie przeprowadzanych przez siebie analiz. W związku z tym poddane badaniom paliwo, nie spełniało określonych przepisami prawa wymagań jakościowych. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Lublinie podkreślił, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zbrakło wystarczających ustaleń faktycznych, pozwalających bez uzasadnionych wątpliwości ustalić parametr posiadanego przez podatnika paliwa, jakim jest temperatura zapłonu, i tym samym stwierdzić, że paliwo posiadane przez stronę było paliwem innym niż dostarczane mu wskazanego wyżej dostawcę. Sąd podniósł, że organy uznały, iż podatnik posiadała w zbiorniku olej napędowy, który nie spełniał norm w zakresie temperatury zapłonu paliwa, a dostarczane mu paliwo, zgodnie ze świadectwami jakości paliwa, takie normy spełniało. W związku z tym zbadane paliwo nie pochodziło od tego dostawcy. WSA zauważył, że badania przeprowadzone przez posiadające odpowiednie kompetencje i uprawnienia instytucje dały znacznie różniące się wyniki, co do temperatury zapłonu badanych próbek paliwa. W zaistniałej sytuacji organ powinien kwestię tę zweryfikować, jeśli to okazałoby się konieczne również z odwołaniem się do opinii biegłego, ustalając przyczyny stwierdzonej różnicy wyników i miarodajność w takiej sytuacji ustaleń instytucji badawczych w zakresie temperatury zapłonu paliwa, a ponadto uzasadniony ze względów technicznych błąd ustaleń, co do cechy paliwa, jakim jest temperatura zapłonu. Wynik swoich ustaleń organ podatkowy przedstawić natomiast w uzasadnieniu decyzji, czego nie zrobił. Sąd podniósł, że w ustalonym stanie faktycznym nie jest prawidłowe postępowanie organów ograniczające się jedynie do porównania wyników badań próbek paliwa z danymi wynikającymi ze świadectw, jakości paliwa dostarczanego do podatnika i kończące się konstatacją, że wprawdzie wyniki badań, co do temperatury zapłonu paliwa się różnią, ale każdy z wyników i tak odbiega od tego parametru wynikającego ze świadectwa, jakości paliwa u jego dostawcy. Organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji podatnika dotyczącej możliwych przyczyn obniżonej temperatury zapłonu paliwa znajdującego się w zbiornikach stacji paliw. WSA podał, że organ ponownie rozstrzygając sprawę przeprowadzi dowody, jeśli uzna, że do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego konieczne jest przeprowadzenie nowych dowodów. Po zakończeniu postępowania, w przypadku wydania decyzji merytorycznej, dokładnie zaś wyjaśni, na jakich dowodach oparł się wydając rozstrzygnięcie i przedstawi swoją ocenę zebranego materiału dowodowego, odnosząc się zwłaszcza do miarodajności wyników badań próbek paliwa w przypadku stwierdzonej rozbieżności tych wyników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi. Ewentualnie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z zaniechaniem podjęcia ustaleń faktycznych, pozwalających bez uzasadnionych wątpliwości ustalić parametr posiadanego przez skarżącego paliwa, jakim jest temperatura zapłonu, i tym samym stwierdzić, że paliwo posiadane przez skarżącego było paliwem innym, niż dostarczone mu przez wskazanego dostawcę, w sytuacji, gdy oczywistym jest, że zakwestionowane paliwo nie spełniało parametrów określonych w świadectwach, jakości przedstawionych przez stronę, co dwukrotnie potwierdzone zostało przez kompetentne jednostki badawcze, 2. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) oraz art. 229, art. 200a § 1 i 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 op i w efekcie niezasadne uchylenie tej decyzji, poprzez: - nieuznanie za wiarygodny istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym: protokołów kontroli [...] z 9 lutego 2016 r. oraz nr [...] z 23 lutego 2016 r., świadectw, jakości będących w posiadaniu strony, sprawozdania Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych z badań nr [...] z 16 lutego 2016 r. i protokołu z badań nr [...] z 18 marca 2016 r. przeprowadzonych przez [...] i wskazywanie na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów jak również możliwości przeprowadzenia rozprawy, - dowolne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, a tym samym dopuściły się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku oraz zamieszczenie wskazań, co do dalszego postępowania, a mianowicie niezasadne zalecenie ponownego przeanalizowania bliżej nieokreślonych - wszystkich wskazanych wcześniej i innych zebranych w aktach sprawy dowodów, a ponadto przeprowadzenie nowych dowodów, które organ uzna za zasadne, również przeprowadzenie rozprawy, które to zalecenia w świetle zebranego materiału dowodowego są niezrozumiałe, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż badania próbek paliwa przeprowadzone przez kompetentne jednostki badawcze dwukrotnie potwierdziły, iż badane paliwo nie spełnia wymogów jakościowych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu, zatem przeszedł do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi w skardze kasacyjnej podstawami. Wniesiony środek odwoławczy został oparty na jednej podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Chodzi tu o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 229, art. 200a § 1 i 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 op. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, jako zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1-3 osnowy skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy obu instancji prawidłowo odniosły się do istoty sprawy. W toku postępowania zebrany został kompletny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wnikliwej ocenie z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwe Sąd I instancji wywiódł, że brak było wystarczających ustaleń faktycznych, pozwalających bez uzasadnionych wątpliwości ustalić parametr posiadanego przez podatnika paliwa, jakim jest temperatura zapłonu, i tym samym stwierdzić, że paliwo posiadane przez stronę było paliwem innym niż dostarczane mu przez wskazanego dostawcę. Przeciwnie wynik przeprowadzonych dwóch badań jakości spornego paliwa przez kompetentne w tej sprawie instytucje ponad wszelką wątpliwość ustalono, że mimo różnych wyników tych badań w obu stwierdzono niespełnienie przez paliwo wymagań jakościowych dotyczących temperatury zapłonu. W tej sytuacji zbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – jak sugeruje Sąd I instancji. Porównanie danych wynikających z dwóch protokołów badań próbek, dokonanych przez dwa niezależne od siebie i posiadające świadectwa akredytacji laboratoria, z danymi zawartymi w odpisach świadectw, jakości paliwa zakupionego przez stronę od wskazywanej przez nią firmy prowadzi do słusznego wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa. Tym samym paliwo posiadane przez stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały przedstawione dowody zakupu. Przy czym należy podkreślić, że sugerowany przez Sąd dowód z opinii z opinii biegłego należałoby przeprowadzić w sytuacji braku rzetelności i wiarygodności badań próbek paliwa. Wobec braku podważenia prawidłowości tych dowodów przez skarżącego, w stanie faktycznym sprawy należy uwzględnić znajdujące się w aktach sprawy protokoły badań paliwa. W związku z powyższym organ podatkowy z zachowaniem reguł postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie, zaś jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły postępowanie co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle obowiązujących przepisów związane są określone skutki prawne. Strona nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom poczynionym przez ograny. Postępowanie zatem zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, nie naruszając przepisów: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 229, art. 200a § 1 i 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 op. Wbrew twierdzeniom WSA znajdujące się w aktach sprawy wyniki badań nie wymagają dalszej weryfikacji oraz stanowią dowód w sprawie. Z kolei parametry jakościowe posiadanego przez stronę paliwa wskazują na inne źródło jego pochodzenia, niż od wskazanego dostawcy firmy [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, że oparcie się organu jedynie na badaniach próbek oleju napędowego i świadectw, jakości przedstawionych przez dwa ośrodki badania paliwa bez głębszej ich analizy jest niewystarczające aby uznać, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nieznanego pochodzenia, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Przeciwnie organ wyjaśnił rozbieżności w wynikach badań paliwa oraz wskazał, że wymagania jakościowe paliwa nie są spełnione albowiem posiadają za niską temperaturę zapłonu. Trafnie zatem organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na podstawie badań parametrów paliwa przez dwa niezależne laboratoria. Dlatego też prawidłowe było stwierdzenie organu, że paliwo znajdujące się w zbiorniku nie spełniało omawianej normy. Powyższe implikuje z kolei twierdzenie, że jest paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Z powyższych względów nie można zgodzić się z WSA, że w ustalonym stanie faktycznym nieprawidłowe jest postępowanie organów ograniczające się jedynie do porównania wyników badań próbek paliwa z danymi wynikającymi ze świadectw, jakości paliwa dostarczanego do podatnika i kończące się konstatacją, że wprawdzie wyniki badań, co do temperatury zapłonu paliwa się różnią, ale każdy z wyników i tak odbiega od tego parametru wynikającego ze świadectwa, jakości paliwa u jego dostawcy. Organ w uzasadnieniu decyzji bowiem wyjaśnił, że wyniki badań mogą różnić się, gdyż przeprowadzono je w różnym czasie przez dwa laboratoria. Z powodów o których mowa wyżej zasadny jest również zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie zaleceń co do dalszego postępowania tj. przeanalizowania bliżej nieokreślonych - wszystkich wskazanych wcześniej i innych zebranych w aktach sprawy dowodów, a ponadto przeprowadzenie nowych dowodów, które organ uzna za zasadne, również przeprowadzenie rozprawy. Zasadnie wywodzi organ, że te zalecenia w świetle zebranego materiału dowodowego są niezrozumiałe, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż badania próbek paliwa przeprowadzone przez kompetentne jednostki badawcze dwukrotnie potwierdziły, iż badane paliwo nie spełnia wymogów jakościowych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1bpkt 1, art. 10 ust. 10, art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust 1a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 dalej: u.p.a.). Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego posiadania przez podatnika paliwa, od którego nie została uiszczona należna akcyza. Z przedstawionych powodów Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.)