I SA/Gd 204/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 23 września 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2013 r. określającej Z. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w piśmie z dnia 22 sierpnia 2016r. podatnik wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, to jest do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi z dnia 13.05.2016r. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej nr [...] z dnia 04.03.20161. Uzasadniając przedmiotowy wniosek, pełnomocnik podatnika wskazał, że wniesienie skargi na interpretację indywidualną stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż wystąpiła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zdaniem pełnomocnika tym zagadnieniem wstępnym jest konieczność rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższy w ocenie pełnomocnika wystąpiła podstawa do zawieszenia postępowania odwoławczego określona w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przy czym pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11 oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09). Organ podatkowy zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10). W ocenie organu odwoławczego wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe i postępowanie związane z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego są postępowaniami autonomicznymi. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stosując się do reguł wynikających z art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowa samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, zajmuje tylko stanowisko w kwestii wykładni przepisu, który nastręcza wątpliwości interpretacyjne. Zatem postępowanie skargowe dotyczące interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma wpływu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 23 września 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi w sprawie wystąpiła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiały ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej nr [...] z dnia 04.03.20161. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej nie stanowi o istnieniu zagadnienia wstępnego rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu wydania przez sądy prawomocnego wyroku w sprawie ze skargi na wydaną dla skarżącego interpretację indywidualną. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, której obszerne fragmenty zostały wykorzystane przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Jak już wyżej wyjaśniono rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nie jest bowiem uwarunkowane wcześniejszym wydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a tym bardziej prawomocnym rozstrzygnięciem skargi wniesionej na wydana interpretację indywidualną. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, postępowanie podatkowe i postępowanie związane z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego są postępowaniami autonomicznymi. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stosując się do reguł wynikających z art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowa samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, zajmuje tylko stanowisko w kwestii wykładni przepisu, który nastręcza wątpliwości interpretacyjne. Zatem postępowanie skargowe dotyczące interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma wpływu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Końcowo odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne oraz należycie uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).