II SA/Rz 858/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia M. K. kar pieniężnych w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach HOT SPOT nr [...], CASSINO GAMES nr [...], HOT SPOT nr [...] w lokalu [...] w S. przy ulicy [...] tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 3 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, na podstawie postanowienia prokuratora z Prokuratury Rejonowej, przeprowadzili czynności kontrolne w Pizzerii [...] należącej do M. K. W trakcie tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia HOT SPOT nr [...], CASSINO GAMES nr [...], HOT SPOT nr [...]. Urządzenia nie posiadały rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Znajdowały się w lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej między M. K. a A. P. - właścicielem "A". W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment procesowy w celu odtworzenia możliwości gry na wskazanych urządzeniach w wyniku którego ustalono, że urządzenia, na których przeprowadzono gry są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz.1540 ze zm.), dalej: u.g.h., ponieważ: - są urządzeniami elektronicznymi typu video, - wszystkie urządzenia przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier, - przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne ani od woli ani od zręczności grającego, - urządzenia są wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych, tzw. hopper i umożliwiają ich wypłatę bezpośrednio z automatu, - po uzyskaniu wygranej, pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na podwajaniu wygranych punktów, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na wynik tego podwojenia, - urządzenia umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia, - na automatach HOT SPOT nr [...] i HOT SPOT nr [...] możliwe jest rozgrywanie gier w trybie autostartu całkowicie bez udziału gracza. W związku z powyższym funkcjonariusze celni dokonali zatrzymania ww. urządzeń do postępowania karno-skarbowego. W dniu [...] listopada 2015 r. Laboratorium Celne Izby Celnej sporządziło sprawozdania z badań ww. automatów nr [...], [...], [...], które potwierdziły ustalenia poczynione w toku eksperymentu. W trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka właściciela lokalu – M. K., który zeznał, że urządzenia o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zostały wstawione do lokalu na podstawie zawartej w dniu 1 września 2014 r. umowy dzierżawy z A. P.. Skarżący wydzierżawił 3m2 powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, pod instalację ww. urządzeń do gier. Świadek zeznał, że do jego obowiązków należało utrzymywanie w czystości automatów, codzienne włączanie do prądu (wykonywali to również pracownicy lokalu) oraz informowanie właściciela automatów o ich awariach. Oświadczył, że czasami uczestniczył w rozliczaniu automatów, lecz nie wie jakie to były kwoty a z firmą "A" rozliczał się raz w miesiącu na podstawie wystawianej przez niego faktury, a osoba obsługująca automaty regulowała fakturę gotówką. Według zeznań skarżącego serwisem automatów zajmowała się osoba upoważniona przez A. P., ale skarżący twierdził, że nie zna tej osoby, nie wie jak się nazywa i nie jest w stanie opisać jej wyglądu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. r. wszczął z urzędu wobec M. K. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., opisaną na wstępie, wymierzył mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36.000 zł (12.000 zł za każdy automat). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych, służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącego, udostępniającego lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego ("urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Według organu skarżący posiadał pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpił i aktywnie realizował istotne jego elementy. Świadczą o tym postanowienia umowy dzierżawy z dnia 1 września 2014 r. w której wyraźnie i precyzyjnie wyeksponowano automaty, które miały być - i były - ustawione i eksploatowane na dzierżawionej powierzchni. Wydzierżawiający miał zapewnić możliwość podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej oraz zapewnić udostępnienie ich używania gościom lokalu. Czynsz, obejmujący również koszty energii elektrycznej określono na 300 zł miesięcznie, powiększone o VAT. W umowie zawarto klauzulę, że w przypadku niemożności używania przez dzierżawcę powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, z przyczyn niezależnych od niego, należny za ten okres czynsz zostanie obniżony, stosownie do liczby dni, w których dzierżawca nie mógł jej właściwie używać, a jeśli okres niemożności będzie procentowo większy dzierżawca zostaje zwolniony z opłaty. Ponadto w § 10 umowy zawarto postanowienie, że przychód z działalności urządzeń objęty jest zasada poufności pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. W ocenie organu umowa zawarta między skarżącym a A. P. nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jego stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks Cywilny. Organ odwoławczy podkreślił, że w umowie dzierżawy znajdowały się zapisy zobowiązujące M. K. do przesyłania wszelkiej korespondencji i dokumentów z ewentualnych zatrzymań na wskazany przez A. P. adres, a z drugiej strony gwarantujące wydzierżawiającemu pomoc prawną poprzez kancelarię prawną. Zdaniem DIAS zapis ten świadczy o tym, że skarżący miał świadomość, że automaty w przyszłości mogą wywołać dla niego negatywne skutki prawne. Organ II instancji wskazał,, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżącego nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono mu kary pieniężne w wysokości po 12.000 zł od każdego eksploatowanego automatu. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy jedynie wydzierżawił część powierzchni właścicielowi automatów; 2. przepisów prawa procesowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 2, art, 188, art 199, art, 216 § 1, art, 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez nieprzesłuchanie świadka A. P. oraz skarżącego oraz niewydanie w tym zakresie postanowienia, - art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 w związku z art 91 u.g.h. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że skarżący wykonywał czynności, które mogą być zakwalifikowane jako urządzanie gier na automatach, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę postanowień umowy dzierżawy i przyjęcie, że wskazują one na urządzanie gier przez skarżącego, - art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji zamiast jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywał on jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grami na automatach, czy też, aby wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nich. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono trzy urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia nie były własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z A. P. Urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Decyzja organu została zakwestionowana przez skarżącego, który uważa, że nie był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, gdyż jedynie wydzierżawił cześć powierzchni swojego lokalu (3 m2) właścicielowi automatów i nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatów, jak również nie zawierał z właścicielem automatów żadnego porozumienia gospodarczego, dotyczącego uzyskiwania przychodów z zainstalowanych na wydzierżawionej powierzchni automatów, co wyklucza uznanie go za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Jeżeli chodzi o cechy automatów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to ich zakwalifikowanie jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Opisane gry cechowała losowość bezwzględna, a urządzane były w celach komercyjnych, gdyż inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automat wstawiony był do lokalu ogólnie dostępnego, co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h. Ponadto, badania spornych urządzeń wykazały, że umożliwiały one uzyskiwanie po pierwsze wygranych pieniężnych, poprzez urządzenie wypłacające - tzw. hopper a po drugie, wygranych rzeczowych, polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest przypisanie skarżącemu statusu urządzającego gry. W ocenie Sądu podnoszone przez M. K. argumenty, przemawiające w jego ocenie, przeciwko zajętemu przez organy w tej kwestii stanowisku, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w pełni należy podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, że skarżący udostępniając lokal na podstawie umowy dzierżawy wyczerpał desygnaty pojęcia urządzający. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Prawidłowe jest stanowisko organu, że umowa zawarta między skarżącym, a A. P. nie była klasyczną umową dzierżawy. Treść umowy zawartej między M. K. a A. P. wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornych automatów. W warunkach umowy płatność czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie jak to powszechnie ma miejsce w tego typu usługach z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni. Kwota czynszu (300 zł plus VAT) obejmowała koszty energii elektrycznej zużytej na urządzenia. Z zapisów umowy wynika zatem, że jej strony podjęły wspólne przedsięwzięcia gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatów), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla klientów. Zachowanie skarżącego, pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu. M. K. wiedział, że w lokalu będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatów, udostępnił automaty do publicznego korzystania zgodnie z zapisami umowy, ponosił koszty związane z ich utrzymaniem, w tym zapewniał dostęp do sieci energetycznej, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniał je gościom swego lokalu). Bez jego zgody na wstawienie do lokalu automatów do gier, urządzanie gier na automatach przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. W tym aspekcie uwagę zwraca zapis umowy dzierżawy z którego wynika, że w przypadku niemożności używania przez dzierżawcę wydzierżawionej powierzchni lokalu zgodnie z jej przeznaczeniem czynsz należny skarżącemu zostanie stosownie do liczby dni obniżony. Powyższy zapis słusznie został uznany przez organ odwoławczy za potwierdzający fakt uzależnienia wysokości osiągniętych przychodów od funkcjonowania automatu, a nie wynajmowanej powierzchni oraz, że to M. K. miał decydujący wpływ na to czy i kiedy automaty będą funkcjonowały. Nie można również pominąć, że dzierżawca w umowie dzierżawy zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Zapis ten dowodzi, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami, że skarżącego wraz z dzierżawcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący dzierżawy części lokalu, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach. Skarżący, kwestionując zasadność ustaleń organów, podniósł naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania związanych z niewydaniem i niedoręczeniem mu postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka A. P. oraz M. K., zgodnie z wnioskiem dowodowym z dnia 8 czerwca 2020 r. na okoliczność łączącej ich relacji. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań ww. osób nie było konieczne dla rozpoznania niniejszej sprawy i nie mogło zmienić zasadniczej oceny co do przypisania skarżącemu statusu urządzającego gry na automatach, gdyż istotne dla sprawy okoliczności a tym samym relacje M. K. z A. P. zostały przez organy dostatecznie udowodnione. Podkreślić należy, że M. K. został przesłuchany jako świadek w dniu 3 lutego 2015 r., gdzie opisał ciążące na nim obowiązki wynikające z faktu dzierżawy części lokalu, a stricte związane z automatami i swoje zeznania zakończył stwierdzeniem: "więcej nie mam nic do dodania w tej sprawie". Doniosłym dowodem na istnienie relacji między M. K. a A. P. jest umowa dzierżawy z dnia 1 września 2014 r. i załącznik do niej. Na trzynaście paragrafów umowy z których skonstruowana jest umowa dzierżawy części lokalu, aż w dziewięciu jest mowa o automatach do gry. Wobec brzmienia precyzyjnie opisanych klauzul umowy dzierżawy, szczegółowo przeanalizowanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nakładających na M. K. liczne obowiązki, ograniczenia, nakazy i zakazy absolutnie niezwiązane z przedmiotem dzierżawy, a odnoszące się do efektownego funkcjonowania automatów organ odwoławczy słusznie nie miał wątpliwości co do istnienia relacji wykraczających poza postanowienia typowej umowy dzierżawy. Zdaniem Sądu niecelowe było również przesłuchanie A. P. na okoliczności już dostatecznie udowodnione. Wskazać należy, że strona skarżąca miała zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania oraz wyznaczony dwukrotnie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego, tym samym mogła wówczas przekazać organom wszelkie uznane przez nią za istotne informacje, jednak nie skorzystała z tego prawa. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca wyposażył organ podatkowy w narzędzie w postaci zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli zatem organ stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje stan faktyczny, dostatecznie wyjaśnia i w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzyga sporne kwestie zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie, gdyż dalsze procedowanie w celu gromadzenia zbędnych dowodów, czy powielanie dowodów na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, naraża dane postępowanie na opieszałość i przewlekłość. Sąd zauważa, że niecelowość dalszego gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, została precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . W ocenie Sądu okoliczność niewydania w tym przedmiocie odrębnego postanowienia nie stanowi naruszenia prawa. Na ewentualnie wydane w sprawie dowodów postanowienie nie służy zażalenie, a zatem postanowienie w tym przedmiocie mogłoby tym samym nie zawierać uzasadnienia. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 237 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieadekwatny do sytuacji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że lepszym sposobem załatwienia wniosku o przesłuchanie M. K., który był już uprzednio przesłuchiwany oraz A. P. - obu na okoliczności dostatecznie już udowodnione innymi dowodami, było rozpatrzenie wniosku i uznanie jego bezprzedmiotowości na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wydawanej przez ten organ decyzji. Ponadto należy podkreślić, że organ odwoławczy na etapie postępowania skargowego uzyskał informację, że za A. P. jako podejrzanym wydano list gończy, gdyż nie ma innej możliwości ustalenia miejsca jego pobytu. W ocenie Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.