II FSK 1916/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3042/16 w sprawie ze skargi S. [..] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w Niemczech na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/ Wa 3042/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych., na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, (dalej "CBOSA"). W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej grodzice stanowią "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."),. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej "umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"). Dalej Sąd podał, że według informacji przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, grodzice są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych klasyfikowanym wg SWW jako 0453-2; wg PKWiU 2008 jako 24.10.74.ex. Grodzice są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę, łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. W ocenie Skarżącej ani gotowa ściana, ani grodzice nie są urządzeniem budowlanym, a ponadto nie noszą cech urządzenia. Grodzice nie posiadają części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów, i nie posiadają cech urządzenia. Z tego powodu, w ocenie Skarżącej, nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kolejno Sąd dodał, że według organu, grodzice jako elementy, z których tworzy się, łącząc je ze sobą za pomocą zamków, stalową ścianę, która zabezpiecza wykop budowlany, można zakwalifikować jako urządzenie, ponieważ są zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, w tym przypadku powstała z grodzic ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. W ocenie Sądu pierwszej instancji grodzice są zespołem elementów służącym do wykonywania określonych czynności (zabezpieczania wykopów budowlanych), co powoduje, że należy uznać je za urządzenie. W dalszej kolejności Sąd rozstrzygnął, że o ile można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę i w takim kontekście można by uznać grodzice za urządzenie, to nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie, iż jest to urządzenie przemysłowe. Rezultat dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przymiotnika "przemysłowy" jest, zdaniem Sądu wadliwy. Grodzice opisane we wniosku, służące do zabezpieczania wykopów, wykorzystywane mają być jedynie w działalności budowlanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził, się z organem interpretacyjnym, że za szerokim rozumieniem urządzenia przemysłowego przemawia wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien swoim zakresem obejmować wszelkie urządzenia, wówczas zamieszczenie w nim zwrotu "przemysłowego, handlowego lub naukowego" należałoby uznać za zabieg zbędny. Z tego względu, w opinii Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z poglądem, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" powinno być rozumiane maksymalnie szeroko. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że z uwagi na fakt, że grodzice nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane z ich najmu nie będą stanowiły przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis. W konsekwencji kontrahenci Spółki jako płatnicy nie będą zobowiązani do pobierania od wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącej "podatku u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji, za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organ art.121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne Skarżącej Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny. Zaskarżając wyrok w całości organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że opisane w zdarzeniu przyszłym urządzenia tj. grodzice nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu ww. przepisów, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. Art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organ naruszył zasady praworządności i zaufania podatnika do organów podatkowych przez dokonanie rozszerzającej wykładni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Na wstępie należy wskazać, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/16; z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16; II FSK 931/16). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Pojęciem "urządzenia przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i u.p.d.o.p. w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Umowa nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych. Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Uwzględniając powyższe należało uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjmując, że urządzenia podlegające analizie w sprawie, nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.