II FSK 652/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) Sędzia NSA Jerzy Płusa Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3541/17 w sprawie ze skargi J.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.169.2017.2.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 18 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3541/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty: I. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię ww. wskazanych norm, w rezultacie której uznano, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku przeznaczenia dochodów ze zbycia lokalu mieszkalnego na realizację własnych celów mieszkaniowych Skarżącego w zakresie przedstawionego stanu faktycznego; b) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię ww. norm, w rezultacie której uznano, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku przeznaczenia dochodów ze zbycia lokalu mieszkalnego na realizację własnych celów mieszkaniowych Skarżącego w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. II. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, tj.: c) naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "o.p.") przez pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej proceduralnie interpretacji indywidualnej nieodnoszącej się do argumentacji Skarżącej opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach, jak również nieuwzględniającej tychże w rozstrzygnięciu, a tyra samym naruszającą zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W przedmiotowej sprawie sporne są dwa zagadnienia związane z oceną możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o pytanie nr 1 i prezentowane w tym zakresie stanowiska stron, sporna pozostaje kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący nabywając wraz z małżonką lokal mieszkalny na zasadach współwłasności udziałowej, z uwagi na istnienie między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej, miał prawo do zastosowanie zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. co do całości dochodu uzyskanego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego należącego do Jego majątku odrębnego i przeznaczonego na nabycie innego lokalu mieszkalnego mimo, że Skarżący oraz Jego małżonka nabyli udziały w lokalu mieszkalnym do swojego majątku odrębnego – jak chce tego Skarżący, czy też - jak twierdzi organ oraz Sad pierwszej instancji - zwolnieniu będzie podlegała jedynie ta część, środków uzyskanych ze sprzedaży, jaka faktycznie zostanie przeznaczona na nabycie udziału wnioskodawcy w nowym lokalu mieszkalnym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (podkr. Sądu). Z przytoczonych regulacji wynika, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostały one wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, przez który należy rozumieć m.in. nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości został powiązany z celem na jaki wydatek powinien być poniesiony. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkować te przychody na własny cel mieszkaniowy, którym jest m.in. nabycie lokalu lub udziału w lokalu mieszkalnym. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, okolicznością decydującą jest nabycie nowego lokalu mieszkalnego na zasadach współwłasności udziałowej między małżonkami (z uwagi na rozdzielność majątkową). Skarżący za wydatek na własne cele mieszkaniowe może uznać jedynie tę część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jaka faktycznie została przeznaczona na nabycie jego udziału w nowym lokalu mieszkalnym – nie można uznać, że ze zwolnienia korzysta także przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na nabycie udziału w lokalu przez Jego żonę (jest ona bowiem odrębnym podatnikiem, a przepis jednoznacznie stanowi, że przychód musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika). 3.2. Druga sporna kwestia dotyczy oceny czy w sytuacji wniesienia przez Skarżącego i Jego żonę udziałów w nowym lokalu mieszkalnym po okresie 2 lat do małżeńskiej wspólności majątkowej (lokal ten stanie się własnością łączną obu małżonków, przestając być własnością w częściach ułamkowych) po zakupie tych udziałów, ale przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zostanie zachowany. W ocenie Skarżącego warunkiem dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest okoliczność, aby przeniesienie własności (do majątku wspólnego małżonków) nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy jedynie, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Argumentem za słusznością wskazanej wykładni jest nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. z 2018 roku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej decydującą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Jednocześnie zdaniem Skarżącego w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2018 r. przepisy nie zawierały wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, a taki warunek został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjna podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 201/21 odwołując się do użytej w nim argumentacji. W stanie prawnym, który obowiązywał od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. uznał, że były to wydatki na nabycie określonych w nim praw. Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania dochodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione przez podatnika na nabycie własnego prawa własności lub udziału we własności lokalu mieszkalnego. Po pierwsze, do takich wniosków doprowadza wynik wykładni językowej. Przez wydatki na nabycie należy rozumieć takie, które prowadzą w możliwym do zweryfikowania okresie definitywnego uzyskania "własnego" prawa (udziału w prawie). Po drugie, takie rozumienie przepisu potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca obejmuje zwolnieniem dochód - powstały w sytuacjach, w których następuje wyzbycie się własności nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c poprzez ich sprzedaż - wydatkowany następnie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny w postaci własności lub współwłasności, bądź prawa użytkowania wieczystego. Wobec tego podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (lub udziału w prawach właścicielskich) do obiektów lub gruntów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Jest to zatem preferowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich, które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia nie było więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale konieczne było definitywne nabycie nieruchomości (lub współwłasności). 3.4. Należy także zauważyć, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zgodnie z którym małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Na mocy umowy rozszerzającej wspólność małżonków składnik majątku stanowiący majątek osobisty małżonka (np. nabyty przed zawarciem małżeństwa) zostaje objęty wspólnością małżeńską. Wspólność małżeństwa jest współwłasnością łączną. Oznacza to, że w tego typu współwłasności nie jest możliwe ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w wyniku przeniesienia do majątku wspólnego składników majątku odrębnego (obecnie osobistego) jednego z małżonków nie dochodzi do zbycia udziału w tej nieruchomości przez wnoszącego i nabycia tego udziału przez drugiego z małżonków (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2098/17; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1937/15; z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 456/15; z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 410/15; z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1110/14; z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14). W wyrokach tych podkreślono, że umowy rozszerzające wspólność majątkową małżeńską, o których mowa w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mają charakter umów organizacyjnych. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje wydzielenie jakiejkolwiek części nieruchomości, a żadnemu z małżonków nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Z tego względu nie można twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej strona takiej umowy, która przekazała nieruchomość do majątku wspólnego wyzbyła się prawa do części (udziału) w tej rzeczy, a drugi z małżonków nabył część (udział) w tej nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że realiach przedmiotowej sprawy rozszerzenie wspólności małżonków o składniki majątku stanowiące majątek osobisty małżonków (udziały we współwłasności lokalu mieszkalnego) po upływie okresu wskazanego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może być uznane za nabycie lokalu mieszkalnego o którym mowa w art.21 ust.25 pkt 1 lit.a tej ustawy co czyni zarzuty naruszenia ww. przepisów nieuzasadnionymi. 3.5. W kolejnym zarzucie Skarżący podnosi, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zawiera wszystkich koniecznych elementów wymienionych w art 14c § 1 i 2 o.p. W ocenie Skarżącego mimo że powołał się On na szereg orzeczeń we wniosku o udzielenie interpretacji, organ nie uwzględnił ich w rozstrzygnięciu. Co więcej, całkowicie pominął argumentację Skarżącego opartą na wyrokach sądów administracyjnych co czyni zasadnym zarzut naruszenia 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący w zakresie naruszeń procesowych zarzucił naruszenie : - art. 14h w zw. z art. 120 o.p. przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 26 ww. ustawy, - art. 14h w zw. z art. 121 o.p. przez wydanie interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. Wśród wskazanych zarzutów nie było zatem naruszenia art.14c § 1 i 2 w zw. z art.120 i art.121 o.p. przez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia pomijającego powołane przez Skarżącego wyroki i zawartą w nich argumentację - co uniemożliwia rozpoznanie zarzutu kasacyjnego w powyższym zakresie. Na marginesie jedynie można zauważyć, że organ nie był zobowiązany do odniesienia się w uzasadnieniu do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń ponieważ przywołane wyroki bądź zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13 uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 460/14 uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2017 r, sygn. akt II FSK 321/15) bądź dotyczyły zupełnie innej sytuacji faktycznej (np. wyrok WSA o w Warszawie z dnia 03 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 858/14, który dotyczył sytuacji, gdy nabycie następowało w wyniku licytacji komorniczej a podatnik po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia wpłacił cenę po uprzednim otrzymaniu wezwania Sądu, przy czym postanowienie w sprawie przysądzenia nieruchomości nie zostało jeszcze wydane). 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.