II FSK 526/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del) Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 268/19 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 11.240 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., I SA/Łd 268/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2012 r. przedmiotem działalności skarżącej była m.in. hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw (oleju napędowego, benzyny i oleju napędowego grzewczego). Zakup paliw ciekłych skarżąca udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez 21 różnych podmiotów krajowych. Kwoty wynikające z tych faktur VAT skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Pośród kontrahentów, od których skarżąca miała nabywać paliwo, znajdują się dwie firmy, których faktury zostały przez organ zakwestionowane: - K. sp. z o.o. w L. która w miesiącach styczeń - listopad 2012 r. wystawiła na rzecz spółki 164 faktury VAT oraz -T. sp. z o.o. w K., która w miesiącach listopad - grudzień 2012 r. wystawiła na rzecz strony 24 faktury VAT. Analiza dokumentów WZ załączonych pod faktury zakupu paliw od tych spółek wykazała, że w dokumentach tych poza pieczątkami ww. firm widnieją parafki - w pozycji "wydał", "odebrał" bądź "wystawił"- niepozwalające zidentyfikować podpisanych osób. Dodatkowo z chwilą zakończenia wystawiania faktur przez spółkę K., wystawianie faktur rozpoczęła spółka T. Organ zbadał podmioty, od których ci dostawcy skarżącej kupowali sprzedawane paliwo. W stosunku do spółki K. w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r. ustalono, że dostawcy paliwa do tej spółki wystawili faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Firmy te zostały stworzone tylko po to, aby wydłużyć łańcuch firm uczestniczących w obrocie paliwami. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...], II Wydział Karny z dnia 24 września 2015 r., [...] prokurenta spółki K. dyrektora handlowego spółki K. uznano winnymi m. in. tego, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K. Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania, narażając podatek VAT na uszczuplenie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powyższe uzasadnia twierdzenie, że firma K. nie była rzetelnym podmiotem gospodarczym, a co za tym idzie zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistości. W odniesieniu do spółki T. organ odwoławczy wskazał m. in, że w postępowaniu karnym sygn. akt [...] (nowa sygn. [...]) prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...]w dniu 14 października 2013 r. uzyskano dowody z zeznań pracowników stacji paliw w [...] przesłuchanych przez funkcjonariuszy ABW w charakterze świadków. Na podstawie tych zeznań sformułowano i przedstawiono wstępne zarzuty osobom związanym z działalnością podmiotów T.na stacji paliw, w miejsce działającej tam wcześniej K. sp. z o.o. Organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...], II Wydział Karny z dnia 24 września 2015 r., [...], stwierdza jednoznacznie o nierzetelności rzekomego kontrahenta spółki, to okoliczność udokumentowania spornych kwot fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została przesądzona. Organ podkreślił przy tym, że ww. wyrok nie zastąpił dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem organ I instancji dokonał - na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego - szeregu niezbędnych ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ I instancji, nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. 3. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury VAT wystawione przez K. oraz T. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, w sytuacji gdy dostawy te miały miejsce, a wydatki na zakup paliwa mają oczywisty związek z przychodami skarżącej oraz - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że transakcje z K. i T. nie miały miejsca. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, wskazując, że organy nie kwestionowały, iż skarżąca mogła posiadać towar nadający się do napędu pojazdów i wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wobec braku rzetelnych dowodów, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że organy ustaliły, iż funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych. Pierwszy dostawca paliwa dla strony - spółka K. - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że spółka K. zaopatrywała się u podmiotów, które mimo formalnych rejestracji i posiadanych koncesji, zajmowały się handlem odbarwionym olejem opałowym sprowadzanym na teren kraju, a następnie rozprowadzanym dalej m. in. poprzez spółkę K. Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro dostawcami do K. były takie firmy, to także i ona musiała handlować tym samym towarem, a więc nie olejem napędowym - jak wskazano w fakturach. Zdaiem sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia wspiera także wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 24 września 2015 r., [...], skazujący m. in. pracowników spółki K. Dowodów tych nie sposób pominąć. Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd jest bowiem związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że spółka K. wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT. Podobną działalność jak spółka K. prowadziła również spółka T., która nawet dzierżawiła od spółki K. zbiornik do magazynowania paliwa na stacji paliw. Spółka T. kontynuowała działalność spółki K. w zakresie zakwestionowanych dostaw. W ocenie sądu pierwszej instancji organ zgromadził wystarczające dowody, aby dojść do przekonania, że spółka T. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jej prezesa sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim podpisem i pieczątką spółki T. faktur sprzedaży i dokumentów WZ. W rzeczywistości obrotem paliwem zajmowały się osoby niezatrudnione w T. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy miały podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione we wskazanym okresie przez spółki K. i T., są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem przedmiotowym. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie [...] poprzez naruszenie prawa skarżącej do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż skarżąca podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie możliwości skarżącej odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, 2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia wyroku odnoszącego się do okoliczności, które mają znaczenie dla zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia całości okoliczności sprawy mających wpływ na kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie; 4) art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 ord. pod. w związku z art. 11 p.p.s.a. poprzez wadliwe nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów oraz zaprzeczenie treści dokumentów urzędowych wydanych przez organy podatkowe i organy ścigania, stwierdzające rzeczywiste transakcje dostawców oraz błędne przyjęcia zakresu związania ustaleniami skazujących wyroków karnych oraz aktami administracyjnymi niezależnie od innych dowodów; 5) art. 170 p.p.s.a.a- poprzez błędne przyjęcie związania ustaleniami innymi nieprawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi w sprawie podmiotów innych niż skarżąca i niedotyczących jej działalności; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że transakcje z K. oraz T. nie miały miejsca; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. - poprzez stronniczą interpretację dowodów i stwierdzenie fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do skarżącej oraz przyjęcie, że decyzje dotyczące innych podmiotów są wiążące dla organów podatkowych; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa przez spółki K. i T. na rzecz skarżącej oraz rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami przez te firmy, tj. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem, a także wywodzenie skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie i pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącej; 9) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury \/AT wystawione przez K. oraz T. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, gdy dostawy te miały miejsce, a wydatki na zakup paliwa mają oczywisty związek z przychodami skarżącej. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisk w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie będącym uzupełnieniem argumentacji skargi kasacyjnej skarżąca odniosła się do tez uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA. W odpowiedzi organ zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę trafnie uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż sporne faktury są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem przedmiotowym, a ponadto poza zakwestionowanymi fakturami brak jest również dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącą wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur. 7. Zarzut naruszenia prawa do obrony skarżącej z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego trzeba uznać za niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania oraz o prawie wypowiedzenia się w tym zakresie. Skarżąca z tego prawa skorzystała w dniu 12 września 2018 r., nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarga kasacyjna, poza przytoczeniem fragmentów wyroku TSUE C-189/18, nie wskazała na czym polegało naruszenie zasad postępowania dowodowego w sprawie, w znaczeniu opisanym w cytowanym wyroku. TSUE stwierdził, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (teza 53). Ponadto zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (teza 56). Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (teza 57). Organy stworzyły podatnikowi prawo dostępu do akt podatkowych, z którego ten skorzystał, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego, natomiast skarżąca nie wskazuje dowodów, które zostały pominięte oraz nie wykazuje istotności skutków prawnych tego pominięcia, mogących skutkować uchyleniem przedmiotowego wyroku. 8. Skarżący podnosi także zarzut nierozpoznania istoty sprawy przez sąd pierwszej instancji przez nieustalenie okoliczności, które dotyczą zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podzielił ocenę materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe dotyczącą nierzetelności dostawców skarżącej. Ustalenia powyższe zostały oparte na włączonych do akt sprawy decyzjach organów podatkowych wydanych wobec: G.(decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2013 r.), czy M. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r.) oraz wyroku Sądu Okręgowego z dnia 24 września 2015 r., wydanym wobec pracowników K. sp. z o.o., skazującym ich za przestępstwo polegające na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT. Natomiast T.kontynuowała działalność spółki K., w zakresie kwestionowanych dostaw do skarżącej i w zakresie dostarczonego przez nią paliwa, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że: Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wynikają też z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 września 2015 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r., a także decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 sierpnia 2014 r. określającej P.Spółka z o.o. (jedynego fakturowego dostawcy) zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Z dokumentów tych wynika m. in., że spółka P.nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, gdyż pochodziło ono z Niemiec. Wskazują na to zeznania świadków, m. in. M.N., który powiedział, że towar ten pochodził z okolic M., bo jak przyjmował paliwo, to na dokumentach CMR sporządzonych w języku niemieckim, pojawiała się nazwa "M.". Jakość tego paliwa nie była dobra. Organ zwrócił uwagę na zeznania Z. N. (prezesa zarządu O. Sp. z o.o.), z których wynika, że badania laboratoryjne wykonane w dniach 12 i 13 listopada 2012 r. przez spółkę O., wykazały złą jakość paliwa dostarczanego przez spółkę T. O nieprawidłowościach w T. stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 7 października 2013 r. została zawiadomiona Prokuratura Okręgowa, prowadząca w owym czasie postępowanie dotyczące magazynowania i wprowadzania do obrotu paliw ciekłych w postaci oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych. Organ zgromadził wystarczające dowody, aby dojść do przekonania, że spółka T. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola M.K. jako prezesa sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim podpisem i pieczątką spółki T. faktur sprzedaży i dokumentów WZ. W rzeczywistości obrotem paliwem zajmowały się osoby niezatrudnione w T., m. in. R. D. i R. C., którzy organizowali proceder wprowadzania do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia z Niemiec, z wykorzystaniem w tym celu m. in. spółek K. i T. Z zeznań M. K. wynika, że osoby te pracowały w T.jako przedstawiciele handlowi, w rzeczywistości jednak w 2012 r. R. D. był udziałowcem i prokurentem K., a R. C. dyrektorem handlowym tej spółki. W tej sytuacji, trafnym zdaniem sądu I instancji , organy miały podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione we wskazanym okresie przez spółki K. i T., są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem przedmiotowym. Spółka K. nie mogła bowiem sprzedać skarżącej oleju napędowego, lecz co najwyżej wytworzony z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych. Natomiast spółka T. wyłącznie firmowała działalność innych podmiotów. Ponadto poza zakwestionowanymi fakturami, brakuje również przekonujących dowodów o poniesieniu przez skarżącą wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur. Skarżący podnosi także zarzut błędnego przyjęcia zakresu związania ustaleniami skazujących wyroków karnych oraz sądów administracyjnych w sprawie podmiotów innych niż skarżąca spółka i niedotyczących jej działalności. WSA w Łodzi ocenił, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy potwierdzający charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od spółek K. i T. Charakter działalności R. C. w spółce K. potwierdza także wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 24 września 2015 r. Skarżący podnosi również zarzut stronniczej interpretacji dowodów oraz błędnego przyjęcia, że transakcje z K. oraz T. nie miały miejsca. Należy podnieść, że nierzetelność faktur wystawionych w 2012 r. przez K. była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w prawomocnych wyrokach z dnia 5 lipca 2018 r., I SA/Łd 225/18, i I SA/Łd 163/18. Wskazane orzeczenia potwierdzają dodatkowo, że skarżąca nie wykazała w sposób rzetelny tytułu prawnego otrzymania towaru oraz nie udokumentowała odpłatności za towar, ceny a nawet legalności poszczególnych zdarzeń jego pozyskania. Analiza całego materiału dowodowego przez WSA w Łodzi dała podstawę do potwierdzenia przyjętej przez organy podatkowe tezy, że kwestionowane faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 9. Chybiony jest także zarzut błędnej oceny należytej staranności strony skarżącej w procesie weryfikacji kontrahentów. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji - badanie wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach dostawców lub ich kontrahentów należy odnosić wyłącznie do podatków zharmonizowanych - wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym jest podatek VAT, a przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych. 10. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. – uzasadniony w uzupełnieniu skargi kasacyjnej (pismo z dnia 26 listopada 2021 r., k. 233). W zakresie zarzutu niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji prowadzenia postępowania przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania oraz nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, co jest sprzeczne z tezami uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazać należy co następuje. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie przedstawiły stosownych dowodów wskazujących, że w stanie faktycznym sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, co nie zostało zakwestionowane przez sąd I instancji i stanowi podstawę zarzutu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do uzupełnienia skargi kasacyjnej należy powołać się na art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powyższy przepis wyznacza zakres postępowania prowadzonego przez sąd II instancji i wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną. Skarżący nie wskazał w jej zarzutach naruszenia przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach złożonego środka zaskarżenia. Na powyższą ocenę nie może wpłynąć uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w ramach naruszenia przepisów postępowania. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).