II FSK 694/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 768/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 768/10, uwzględnił skargę Syndyka masy upadłościowej P. w upadłości z siedzibą w K. – nazywanych dalej "Syndykiem" i "Przedsiębiorstwem", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu dochód w wysokości 336.795,35 zł. W ocenie organu podatkowego, Przedsiębiorstwo zaniżyło wysokość przychodów o kwotę 2.873,35 zł i zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 31.491,11 zł. Syndyk odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.). Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił wysokość dochodu Przedsiębiorstwa w kwocie 322.982,84 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano przesłanki uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, uregulowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późń. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.". Organ odwoławczy obszernie przedstawił powody, ze względu na które nie zaliczono określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Przedsiębiorstwo zarzuciło organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowywanie. Podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu, a także naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności jej prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu świadka; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), wydanie decyzji nie popartej wystarczającymi dowodami, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie, w tym nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, pomimo złożenia przez stronę stosownych wniosków; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodowej i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; - naruszenie art. 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej, przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nie opartych na materiale dowodowym, a pomijanie okoliczności istotnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzuty podniesione w skardze i uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa, czyniącym zasadnym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszy opisał zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz reguły postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej) – przytaczając przy tym bogate orzecznictwo i poglądy doktryny prawnej. Odnosząc swoje rozważania do stanu sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły przywołane powyżej przypisy nie uwzględniając wniosku Syndyka o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim uznał za chybioną argumentację organu odwoławczego, że "zeznania świadków nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód z przesłuchania świadków może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu" oraz, że dowód z zeznań świadka "byłby istotnie sprzeczny z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko organu pozostawało w sprzeczności z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, wprost wymieniającym zeznania świadków, jako dowód, którym można posłużyć się w postępowaniu podatkowym. Tym samym, co do zasady, do tego środka dowodowego nie ma zastosowania dyspozycja art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca te dowody, które są sprzeczne z prawem. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ naruszył także art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że odnośnie jednego ze świadków wskazanych przez Syndyka, organ pierwszej instancji uznał za konieczne jego przesłuchanie. Niemniej jednak w sytuacji, gdy ten nie stawił się we wskazanym terminie, organ nie wezwał go ponownie. Odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu, w ocenie sądu, stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej – okoliczności, których miały dotyczyć zeznania świadka budziły wątpliwości, a zebrany wcześniej materiał dowodowy wymagał uzupełnienia. W tym stanie należało uznać, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie zebrały kompletnego materiały dowodowego, a co za tym idzie nie mogły go w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej – skoro organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego nie mogły działać w granicach swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że nie uwzględniając wniosków dowodowych Syndyka o przesłuchanie świadków, organy podatkowe nie zebrały kompletnego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów i wydanie wyroku w oparciu o wybiórczy materiał dowody. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, iż zdają się one abstrahować od treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przywołanego jako podstawa prawna zaskarżonego wyroku, a jednocześnie podstawa wniesionego środka odwoławczego. Rzecz w tym, iż stosownie do wskazanego uregulowania, sąd administracyjny obowiązany jest uruchomić sankcję wzruszalności wobec zaskarżonego aktu, jeżeli dopatrzy się takiego uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozważanym przypadku dla uchylenia decyzji organu podatkowego wystarczyło więc przekonanie, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu mogło wywrzeć taki wpływ (a nie, że taki wpływ wywarło). Podważenie go musiałoby się łączyć z dokonaniem oceny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy. Ze spostrzeżeniem tym ściśle koresponduje przywołana na s. 33 pisemnych motywów zapadłego orzeczenia teza wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170). Według tego Sądu, zawarty w art. 188 Ordynacji podatkowej zwrot: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, "gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony". Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA Nr 1/2003, poz. 33). Odmienna interpretacja, jaką przyjęto w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego prowadziłaby zatem – jak zaznaczono w pierwszym z powołanych orzeczeń – "do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów". Niezależnie od tego wypada zauważyć, że w realiach rozpoznanej sprawy odmowa uwzględnienia wniosku godziłaby w zasadę budowy zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest przy tym rzeczą oczywistą, że różnica w ocenie tego, czy znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja stwarzała wystarczające podstawy dla podjęcia zakwestionowanej decyzji, choć może skłaniać do polemiki ze stanowiskiem sądu administracyjnego, nie musi automatycznie – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – przesądzać o naruszeniu przezeń art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym bardziej nie wytrzymuje próby krytyki twierdzenie o wydaniu wyroku "na wybiórczo wybranym materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Standardy oceny związanej z procesem dowodzenia w postępowaniu administracyjnym i sądowym mogą odbiegać od siebie, co uwarunkowane jest nie tylko funkcją (celem) każdego z tych postępowań, ale i jego właściwościami, w tym możliwością weryfikacji działań będących przedmiotem badania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.