I FSK 210/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 865/21 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Wyrokiem z 19 października 2021 r. w sprawie I SA/Gd 865/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z dnia 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 grudnia 2019 r. określającą Spółce: I. za okres od stycznia do grudnia 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, II. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) obowiązek zapłaty podatku w wysokości stanowiącej równowartość kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2017 r., III. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z nieregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności za styczeń 2017 r., IV. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od stycznia do grudnia 2017 r., V. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania stwierdził, że zasadnie Naczelnik US uznał, że wystawione przez B. sp. z o.o. w dniu 29 kwietnia 2016 r. faktury (ich duplikaty wystawione zostały w dniu 4 listopada 2016 r.) dokumentujące sprzedaż wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...] i [...], są fakturami pustymi, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. DIAS zgodził się z organem I instancji, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 2.598,30 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2017 r. wystawionej na rzecz P. sp. z o.o. tytułem refaktury nierozliczonych kosztów zgodnie z porozumieniem z dnia 31.07.2017 r. Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że Spółce nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2017 r. wystawionej przez P. sp. z o.o. z tytułu czynszu za lokal w S., ul. [...] (podatek VAT 1.913.07 zł). Zdaniem DIAS pozyskane w toku postępowania rachunki za prąd dowodzą, że powyższe mieszkanie było przedmiotem najmu, Spółka jednak mimo wezwań nie ujawniła, kto był najemcą i jak wykazany został obrót z tego tytułu. Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta w dniu 2 stycznia 2017 r. pomiędzy P. sp. z o.o. (wynajmujący) a Skarżącą (najemca) została rozwiązana za wypowiedzeniem z dniem 31 lipca 2017 r. Dowody wskazują, że powyższe mieszkanie pozostawało w gestii P. sp. z o.o. Spółka nie wykazała, aby czynności wykazane na ww. fakturze miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, tym samym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę 1.913,07 zł. Organ odwoławczy podał, że Spółka była zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Obowiązek ten, zdaniem organu, istniał od 1 października 2015 r., bowiem w lipcu 2015 r. Spółka przekroczyła limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. Przekroczenie to nastąpiło fakturą VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2015 r. W związku z powyższym istniały podstawy do ustalenia Spółce, na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 2.3. W skardze do WSA Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 O.p., a ponadto uchybienie art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także naruszenie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r. poz. 2454 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 28 grudnia 2017 r.), poprzez brak jego zastosowania w sprawie. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wywiedziona przez Spółkę skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną była rzetelność faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...] i [...]. W treści aktów notarialnych sprzedaży lokali mieszkalnych nie zawarto żadnych postanowień odnoszących się do kwestii wyposażenia mieszkania, a ówczesny prezes zarządu – S. P. – nie potrafił udzielić żadnej odpowiedzi na pytania związane z okolicznościami spornej transakcji. W ocenie Sądu gdyby rzeczywiście strony umowy sprzedaży nieruchomości uzgodniły, że nabywca w późniejszym okresie odkupi od sprzedawcy dodatkowo wyposażenie mieszkania w postaci zabudowy kuchennej, szaf na wymiar i schodów, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą Spółkę za faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. w dniu 29 kwietnia 2016 r. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało by faktury od [...] do [...] oraz od [...] do [...] zostały zapłacone co do kwoty 80.936,20 zł. Nie został udowodniony w okolicznościach sprawy fakt udzielenia pożyczki kwoty 230.000 zł na rzecz Skarżącej przez udziałowca B. sp. z o.o. Zarówno wypłata tej pożyczki, ani jej spłata, nie zostały uwidocznione w urządzeniach księgowych żadnej ze spółek. Wobec ustalenia, że powyższe faktury nie zostały zapłacone, Spółka powinna była zgodnie z powyższym przepisem dokonać korekty podatku naliczonego w kwocie 15.134,41 zł za miesiąc wrzesień 2016 r., czego nie uczyniła. Zamiast tego Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur za miesiąc styczeń 2017 r. W tej sytuacji organy zasadnie stwierdziły, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2017 r. o kwotę 15.134,41 zł (kwota brutto 80.936,20 zł, podatek VAT 15.134,41 zł). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego uznając, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT z 31 grudnia 2017 r. nr [...]. Stanowiła ona refakturowanie na P. sp. z o.o. kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z zakupem od C. sp. z o.o. usług wykończeniowych i remontowych, udokumentowanych fakturami o numerach od [...] do [...]. Sąd wskazał, że w wydanej wobec Skarżącej decyzji z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., powyższe faktury wystawione przez C. sp. z o.o. zostały uznane za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych prac, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Tym samym Skarżąca nie nabyła usług, które mogłyby być przedmiotem dalszego refakturowania. Kolejna kwestia sporna dotyczyła zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 31 grudnia 2017 r. przez P. sp. z o.o. z tytułu czynszu za lokal położony przy ul. [...] w S. W ocenie Sądu prawidłowo organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury wobec stwierdzenia, że nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi. W zakresie określenia przez Naczelnika US dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących Sąd podał, że kwestia ta była już przedmiotem badania przez WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 387/21. Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy prawa, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., art. 111 ust.1, ust. 1a, ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do nich stwierdził, że skoro Spółka w 2015 r. świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za 2015 r. osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł, to już w 2015 r. utraciła zwolnienie z obowiązku ewidencjowania przy użyciu kas. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał natomiast zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.), który stanowi, że w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą. Sąd przyznał rację organowi, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że do Spółki miał zastosowanie symbol PKWiU [...]. Jak bowiem wynika z zapisów z Krajowego Rejestru Sądowego i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) Spółka jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała kod [...] - Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1270; dalej; P.p.s.a.) oddalił skargę, uznając ją w całości za bezzasadną. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: I. W oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i w zw. art. 187 § 1 O.p. zgodnie z treścią którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać Sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu. W zaskarżonym wyroku, Sąd orzekający zamiast ustosunkować się do wszystkich zarzutów skargi, zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Jednak tak być nie powinno, tym bardziej, że Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach organów, stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa, zawartym w tych decyzjach. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do wszystkich argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącą, oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne, wszystkie wyjaśnienia Skarżącej uznaje za nieprawidłowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz przepisu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo, iż ze strony organu podatkowego - DIAS w Gdańsku - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, a naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji, ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez DIAS, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści przepisu art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wskazany sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47920). - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, przez co Sąd podjął decyzję o utrzymaniu skarżonej decyzji organu w mocy, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą: - całkowicie błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie dokonała oddzielnego nabycia wyposażenia mieszkań, znajdujących się w S. przy ulicy [...] oraz [...], gdyż według organów, ale także według Sądu I instancji, fakt ten nie został przez notariusza wykazany w akcie notarialnym dotyczącym zakupu wskazanych mieszkań. Niezrozumiałym jest fakt, dlaczego organy podatkowe założyły a priori, że skoro w akcie notarialnym nie ma zapisu o sprzedaży przedmiotowych mieszkań wraz z ich wyposażeniem, to oznacza to, że mieszkania te zostały sprzedane wraz z wyposażeniem. Przecież takiemu myśleniu przeczy zarówno zdrowy rozsądek jak również powszechnie przyjęte logiczne myślenie. Nasuwa się tylko pytanie, w oparciu o jakie przesłanki Sąd I instancji taki sposób rozumowania i takie rozstrzygnięcie organu zaakceptował swoją powagą. Faktem bowiem jest, że wśród sprzedanych jedenastu mieszkań, były mieszkania z wyposażeniem, ale także całkowicie bez wyposażenia. Natomiast akty notarialne dotyczące wszystkich sprzedanych mieszkań, poza ceną i metrażem są wręcz identyczne. Brak w nich wzmianki o wyposażeniu. Zatem zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie miały podstaw do dokonania rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że mieszkania te zostały Skarżącej sprzedane wraz z wyposażeniem, - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie, wszystkich wskazanych dowodów a w szczególności wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych Skarżącej pomimo, iż zgodnie z prawem jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nade wszystko Sąd przy orzekaniu nie wziął w ogóle pod uwagę istotnych wyjaśnień Skarżącej, w kwestii zakupu wyposażenia mieszkań jak również pozostałych kwestii spornych, w tym dotyczących stosowania kasy fiskalnej, - art. 191 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w niepełnych granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz rzeczowego wyjaśnienia, na jakiej podstawie Skarżącej nie uznano nabycia wyposażenia mieszkań, a także dlaczego Skarżąca została uznana za naruszającą przepis w sprawie stosowania kas rejestrujących. Skarżąca stanu takiego ze zrozumiałych przyczyn nie akceptuje. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wskazania przez Skarżącą na słuszność i potrzebę zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie przez Sąd, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, otrzymanych od B. sp. z o.o. z siedzibą w S., za zakup wyposażenia mieszkań, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż kwestionowane nabycie wyposażenia mieszkań było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Wystawienie przez B. sp. z o.o. z siedzibą S. (dalej również: B., spółka B.) kwestionowanych przez organy faktur VAT, dokumentujących rzeczywiste nabycie wyposażenia mieszkań, nie było oparte o wolę podatnika - sprzedającego, tylko wynikało z ustawowego obowiązku wystawienia ich w oparciu o przepis art. 106b u.p.t.u. To zaś co jest ustawowym obowiązkiem podatnika i nie może być przez organ poczytywane jako obejście czy też naruszenie prawa, - art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Poza tym liczne i już utrwalone orzecznictwo wspólnotowe wręcz nakazuje przestrzeganie wskazanych powyżej przepisów prawa, czego z niezrozumiałych względów nie zaakceptował Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu. Pominięcie powyższego ma niewątpliwie wpływ na niekorzystny dla Skarżącej wynik rozstrzygnięcia, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie a w rezultacie wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktu braku zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej kasy fiskalnej, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłowo ustalonym kodem PKWiU czyli [...] podatnik nie ma obowiązku rejestrować swoich przychodów przy użyciu kasy fiskalnej, - § 2 ust. 1 rozporządzenia z 28 grudnia 2017 r. poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Zgodnie ze wskazanym przepisem rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, czyli art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedmiotowe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uchylenie wskazanych błędów w decyzji organu, skutkowałoby uwzględnieniem skargi przez Sąd I instancji i uchyleniem skarżonej decyzji, - niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem tych decyzji. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka na zasadzie art. 176 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wytycznymi Sądu kasacyjnego. Z ostrożności procesowej Spółka wniosła o ewentualne uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu, według uznania Sądu kasacyjnego. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy z niniejszej sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. Zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 2.4. W piśmie z dnia 21 września 2022 r. pełnomocnik organu wskazał, że nie może się zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej, że: "organom podatkowym były przedstawiane umowy na wykonanie wyposażenia mieszkań o stosownym standardzie zawarte w dniu 27 stycznia 2016 r., do których organy nie ustosunkowały się". Pełnomocnik podniósł także, że w złożonym przez stronę Skarżącą odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz w złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji Strona: • nie wskazała na dowód w postaci cyt.: "(...) umowy na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zostały zawarte w dniu 27 stycznia 2016 roku, czyli już, ale także tuż, po dokonaniu zakupu przedmiotowych mieszkań.", • nie postawiła organom obu instancji zarzutu braku odniesienia się do dowodu w postaci powyższej umowy z 27.01.2016 r. 2.5. Do pisma z 10 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej spółki dołączył m.in. zlecenia Skarżącej z 27 stycznia 2016 r. wykonania robót przez B. sp. z o.o. wyposażenia nabytych lokali, z wyjaśnieniem, że załączone dokumenty nie były składane przez Skarżącą do organu podatkowego, tylko były każdorazowo sprawdzane i pobierane przez organ u Skarżącej w toku przeprowadzanych kontroli podatkowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.2. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej w tej sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, że brak w niej jakiegokolwiek powiązania sformułowanych zarzutów kasacyjnych z jej uzasadnieniem, co powoduje, że nie wiadomo w czym konkretnie autor tej skargi upatruje naruszenia ww. przepisów. Podnieść należy, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, na czym miałoby polegać naruszenie prawa w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15). 3.3. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że zasadniczo jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W istocie bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.4. Pierwszą z kwestii spornych jest prawo Skarżącej spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT od nr [...] do [...] na łączną kwotą podatku od towarów i usług 12.296,30 zł. Organy podatkowe odnośnie tych faktur stwierdziły brak prawa do odliczenia z nich podatku, bowiem ww. duplikaty faktur stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy odnośnie tych faktur stwierdził, że za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: 1) B. sp. z o.o. w dniu 04.11.2016 r., tj. w dniu wystawienia zakwestionowanych duplikatów nie była właścicielem mieszkań znajdujących się w budynku w S. przy ul. [...] i [...], 2) w przedmiotowych aktach notarialnych brak zapisu dotyczącego wyposażenia mieszkań, 3) Strona, poza aktami notarialnymi nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że nabyła lokale bez ich wyposażenia oraz że wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. sp. z o.o., 4) Strona nie przedłożyła dowodu, który potwierdziłby argument, że " ... trwały negocjacje i uzgodniono, że po renowacji, naprawie większości eksploatowanych mebli A. odkupi je od poprzedniego właściciela", 5) stwierdzenie Strony, że: "Mieszkania nr [...], [...] w dniu zakupu nie były jeszcze zdatne do wynajmu, trwały w nich prace adaptacyjno wykończeniowe" zaprzecza faktowi wyposażenia mieszkań wymienionego w zakwestionowanych fakturach, 6) gotówkowa forma zapłaty, 7) S. P. będąc Prezesem Zarządu B. sp. z o.o. w trakcie sprzedaży przedmiotowych lokali, nie miał wiedzy o okolicznościach transakcji sprzedaży ww. lokali. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że w dostępnym organom materiale dowodowym sprawy oprócz przedmiotowych aktów notarialnych nabycia mieszkań w dniu 26 stycznia 2016 r. od B. sp. z o.o., znajdują się także: "umowy na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zawarte w dniu 27 stycznia 2016 roku, czyli już, ale także tuż, po dokonaniu zakupu przedmiotowych mieszkań". Strona podniosła, że mieszkania o numerach [...] i [...] nie były – w momencie ich nabycia - jeszcze zdatne do wynajmu, trwały w nich prace wykończeniowe. "Biorąc pod uwagę fakt, że spółka B. była udziałowcem Spółki A., a do tego posiadała stosowne możliwości techniczne i osobowe oraz doświadczenie (wybudowała wcześniej inne domy, w tym dom, w którym znajdowały się wszystkie zakupione przez Spółkę A. mieszkania), dlatego właśnie tej Spółce matce zlecono umowami realizację wyposażenia tychże mieszkań, mając na uwadze, że wyposażenie to zgodnie z umowami, zostanie odkupione i będzie służyło świadczeniu usług jako a. do wynajmowania". W piśmie z dnia 21 września 2022 r. organ oddawczy zaprzeczył stanowisku Strony, że: "organom podatkowym były przedstawiane umowy na wykonanie wyposażenia mieszkań o stosownym standardzie zawarte w dniu 27 stycznia 2016 r.". Faktu tego nie potwierdza też materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Ponadto w dotychczasowym postępowaniu podatnik nie wskazywał na dowód w postaci umowy na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zawartej w dniu 27 stycznia 2016 roku. Wprawdzie do pisma z 10 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej spółki dołączył zlecenia Skarżącej z 27 stycznia 2016 r. wykonania robót przez B. sp. z o.o. wyposażenia nabytych lokali, lecz: - po pierwsze, są to dokumenty zupełnie nowe, dotychczas nieznajdujące się w materiale dowodowym sprawy, - po drugie, zleceń tych jako dokumentów jednostronnych Skarżącej nie można utożsamiać z "umowami na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zawartymi w dniu 27 stycznia 2016 roku", na które Skarżąca powoływała się w skardze kasacyjnej, a których nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym, jak również sądowoadministracyjnym. 3.5. W tej sytuacji należy stwierdzić, że podatnik nie podważył stanowiska organu odwoławczego, że: - Strona, poza aktami notarialnymi nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że nabyła lokale bez ich wyposażenia oraz że wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. sp. z o.o., - Strona nie przedłożyła dowodu, który potwierdziłby argument, że: " ... trwały negocjacje, i uzgodniono, że po renowacji, naprawie większości eksploatowanych mebli A. odkupi je od poprzedniego właściciela", - brak jest dowodu na odkupienie wyposażenia mieszkań od B. sp. z o.o. 3.6. W konsekwencji tego, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.7. Kolejną kwestią sporną – na tle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - jest prawidłowość ustalenia przez organy, że A. sp. z o.o. w styczniu 2017 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 15.134,41 zł wynikającą z faktur VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych na jej rzecz w dniu 29.04.2016 r. przez B. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji analiza zapisów na koncie 245 za 2016 wykazała, że Spółka nie dysponowała środkami na zapłatę za ww. faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. Organy nie dały wiary, że B. sp. z o.o. udzieliła Skarżącej 5 stycznia 2016 r. pożyczki na kwotę 230.000 zł. Podniesiono, że: - kwota pożyczki, zarówno otrzymana, jak i zwrócona, nie znalazła odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych roku 2016 i 2017, - na przedłożonym przez Spółkę dowodzie wypłaty z dnia 05.01.2016 r. wystawionym przez B. sp. z o.o. w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczątka firmowa B. sp. z o.o., [...] ul. [...] NIP: [...] i podpis "T.", - na przedłożonym dowodzie wypłaty z dnia 31.03.2017 r. wystawionym przez A. sp. z o. o. w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczątka firmowa A. sp. z o. o. i podpis "B.". Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie dysponowała środkami na zapłatę w dniu 29.04.2016 r. za ww. faktury VAT od nr [...] do nr [...] wystawione na jej rzecz przez B. sp. z o.o. Mając zatem na uwadze art. 89b ust. 1 u.p.t.u., uwzględniając, że Spółka winna we wrześniu 2016 r. dokonać korekty podatku naliczonego, jednakże Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z wyżej wymienionych faktur w styczniu 2017 r., zasadnie zdaniem organu dokonano kolekty podatku naliczonego o kwotę 15.134,41 zł. Spółka w skardze kasacyjnej twierdzi, że dokumenty KW z dnia 5 stycznia 2016 r. i z 31 marca 2017 r. są w pełni prawidłowe pod względem formalnym. Ponadto Skarżąca, wskazując na stanowisko Sądu, wynikające z decyzji organu I instancji, że: "brak jest dowodów na dokonanie przez skarżącą Spółkę zapłaty za ww. faktury w kwocie 80.936,20" podniosła, że oznacza to wprost, że Sąd uznał zapłatę spółki A. , dokonaną w kwocie 124.324,91 złotych, za zakupione wyposażenie mieszkań. Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów co do odmowy wiarygodności twierdzeniom Spółki o dysponowaniu przez nią kwotą pożyczki w wysokości 230.000 zł, skoro ten fakt nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w księgach Spółki, w tym na koncie 245. Natomiast podniesienie przez Skarżącą okoliczności, że Sąd uznał zapłatę spółki A., dokonaną w kwocie 124.324,91 złotych, za zakupione wyposażenie mieszkań nie znalazło żadnego powiązania z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., który to przepisy w tym przypadku został zastosowany przez organy podatkowe. Skarżąca pominęła w zarzutach ten przepis, a we wskazanych przez nią okolicznościach powinna de facto sformułować zarzut naruszenia art. 89b ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. 3.8. Kolejna kwestia sporna w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczyła zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 31 grudnia 2017 r. przez P. sp. z o.o. z tytułu czynszu za lokal położony przy ul. [...] w S. Sąd podzielając w tej kwestii stanowisko organów podkreślił, że Spółka nie wykazała, aby wynajęcie przez nią tego lokalu wiązało się z wykonywaniem przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Odnośnie tego zagadnienia spornego, podzielając pogląd Skarżącej, że dla prawa do odliczenia nie było niezbędne podanie danych osoby (osób) wynajmujących od niej ten lokal, nie można jednak nie zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na osiągnięcie przez nią przychodów z tytułu wynajmu tego lokalu, co oznacza, że nie został przez nią obalony argument organów, co do braku wykazania, że wynajęcie przez nią tego lokalu wiązało się z wykonywaniem przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych. 3.9. W tej sytuacji w skardze kasacyjnej w żaden sposób sformułowanymi zarzutami oraz niepowiązanym z nimi uzasadnieniem skargi kasacyjnej, nie podważono zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy i nie wykazano naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę w zarzutach kasacyjnych. 3.10. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE – również i w ich przypadku brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiegokolwiek ich uzasadnienia, co już z tego tytułu skutkuje brakiem możliwości ich uwzględnienia. Ponadto jednak, uwzględniając niepodważenie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy ww. zarzuty, a w szczególności odnoszące się do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że skoro w ustalonym stanie faktycznym jednoznacznie wykazano, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, prawidłowo zastosowany został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie, że usługi na rzecz podatnika nie zostały w ogóle wykonane wyłącza w tym zakresie możliwość zastosowania mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług poprzez pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami, które nie zostały wykonane. 3.11. Nie zasługują też na uwzględnienie jedyne dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej. Chybiony jest zarzut naruszenia § 2 ust. 1 "rozporządzenia z 28 grudnia 2017 r." poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Po pierwsze, w zarzucie Skarżąca nie sprecyzowała rodzaju rozporządzenia, którego przepis zarzuca. Jednak biorąc pod uwagę, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że nie chodzi w nim o "rozporządzenie z 28 grudnia 2017 r.", lecz o rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do tego zarzutu. Skarżąca w ramach tego zarzutu kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że jej usługi wynajmu apartamentów mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU [...] "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", gdyż jej zdaniem usługi te korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania na podstawie pozycji załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia: ex [...] Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU [...] - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych), jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą. Skarżąca jednak w żaden sposób nie podważyła dokonanego w tej sprawie ustalenia organów, które opiera się o treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 06.04.2018 r. (odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13.02.2018 r. - t. 5, k. 1240,1241), z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.09.2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentów znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU [...] - "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU [...] - "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Skoro zatem dowód z dokumentu wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie klasyfikowania towarów i usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jednoznacznie wskazuje, że spornych usług wynajmu nie można klasyfikować do grupowania ex [...] - "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem", to akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla stwierdzenia, że usługi te nie korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 21 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tej sytuacji za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż: - nie może być wątpliwości, że w świetle art. 111 ust. 1 u.p.t.u. świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynajmu, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów, objęte są obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących; brak natomiast realizacji tego obowiązku skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., - w przypadku zastosowania na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia. 3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA