I SA/Wr 600/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Jarosław Horobiowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na czynność Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2020 r. polegającej na wykreśleniu A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z rejestru podatników VAT; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) jest czynność Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik US lub organ), polegająca na wykreśleniu z urzędu Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. Zaskarżonej czynności organ dokonał w następującym stanie sprawy: W dniu 10 sierpnia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin, gdyż posiadane informacje oraz przeprowadzona analiza ryzyka wskazywały, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady 5 rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 13 listopada 2020 r. do kwoty łącznej 1.020.302 zł z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano powyższe postanowienie. Szef KAS postanowieniem z dnia 9 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie z dnia 13 sierpnia 2020 r. W dniu 13 października 2020 r. na powyższe rozstrzygnięcie Szefa KAS z dnia 9 października 2020 r. wpłynęła skarga Strony skierowana do WSA w Warszawie. W dniu 17 sierpnia 2020 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynęło pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamiające na podstawie art.119 zv § 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm. zm., dalej-O.p.) o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wskazanych w piśmie, należących do Skarżącej, na czas oznaczony do 13 listopada 2020 r. Szef KAS wskazał, że szczegółowe argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, stanowiącego załącznik do zawiadomienia. Następnie Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 17 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) wykreślił Stronę z rejestru podatników VAT i VAT – 7, gdyż posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art.119zg pkt 9 O.p. Pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. Strona, w związku z ujawnieniem informacji o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT, zwróciła się do organu z zapytaniem z inicjatywy i z polecenia którego Urzędu doszło do jej wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT. Wskazała, że na dzień dzisiejszy zatrudnia 69 osób na podstawie stosunku pracy i nie wie jakie czynności powinna podjąć, tym bardziej, że jest w trakcie wykonywania kontraktu na terenie Szwecji. Wniosła o niezwłoczne udzielenie odpowiedzi. Wskazała, że według jej wiedzy wszczęto dwa postępowania kontrolne, do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała jakichkolwiek wezwań o wyjaśnienia czy dokumenty, oprócz upoważnień do przeprowadzenia kontroli. W dniu 21 sierpnia 2020 r. do organu wpłynęło pismo Spółki zatytułowane zażalenie. W przedmiotowym piśmie Spółka wskazała, że w związku z ujawnieniem informacji o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT, zwraca się z zapytaniem z inicjatywy i z polecenia którego Urzędu doszło do jej wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT. Wskazała, że na dzień dzisiejszy zatrudnia 69 osób na podstawie stosunku pracy i nie wie jakie czynności powinna podjąć, tym bardziej, że jest w trakcie wykonywania kontraktu na terenie Szwecji. Wniosła o niezwłoczne udzielenie odpowiedzi. Wskazała, że według jej wiedzy wszczęto dwa postępowania kontrolne, do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała jakichkolwiek wezwań o wyjaśnienia czy dokumenty, oprócz upoważnień do przeprowadzenia kontroli. Pismem z dnia 1 września 2020 r. organ w odpowiedzi na pismo Strony z dnia 21 września 2020 r. poinformował Spółkę, iż czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT została podjęta przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z urzędu, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, którego treść przytoczył. Wskazał, że Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z dniem 17 sierpnia 2020 r. Organ nie był obowiązany do dokonania zawiadomienia o wykreśleniu. Fakt ten został ujawniony w prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jawnym elektronicznym wykazie podmiotów VAT. Podkreślił, że wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością materalno – techniczną, na którą nie przysługuje zażalenie. Jednocześnie organ, mając na względzie art. 121 O.p., poinformował, że zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wnosi się w terminie 30 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Strona w dniu 1 października 2020 r. za pośrednictwem organu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na czynność Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT o której Skarżąca dowiedziała się 1 września 2020 r. wnosząc o jej uchylenie i zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT oraz o zwolnienie jej od ponoszenia kosztów sądowych w postaci opłaty od skargi. Zaskarżonej czynności zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT, polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżąca prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do poczynienia prawidłowych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych, które legły u podstaw podjęcia decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT, w konsekwencji czego dokonano błędnych ustaleń faktycznych oraz dokonano zaskarżonej czynności; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu w sposób należyty okoliczności stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było błędne uznanie, iż zaistniały przesłanki do wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT. Wraz ze skargą Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia ewentualnie o uznanie, że skarga została złożona z zachowaniem ustawowego terminu do jej wniesienia. Wskazała, że przedmiotowy wniosek uzasadniony jest faktem, iż dnia 1 września 2020 r. doręczono Skarżącej zawiadomienie z dnia 1 września 2020 r., w którym poinformowano Skarżącą o podstawach wykreślenia Strony z rejestru podatnika VAT. Do dnia otrzymania tego pisma Skarżąca nie wiedziała, dlaczego została wykreślona z rejestru. Wraz z otrzymaniem ww. pisma Skarżąca dowiedziała się także o przysługującym jej prawie do złożenia skargi na tę czynność do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni, o czym wcześniej nie była poinformowana. W świetle powyższego przyjąć należy, że bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczął się dnia 1 września 2020 r., zaś niniejsza skarga została złożona z zachowaniem terminu dla zaskarżenia ww. czynności. W razie przyjęcia, iż wniesiona skarga jest złożona po terminie, Strona wniosła o przewrócenie terminu do jej złożenia, gdyż niezachowanie terminu nie wynikało z winy Strony, która nie miała wcześniej możliwości zaskarżenia czynności polegającej na wykreśleniu z rejestru podatników VAT, gdyż nie wiedziała jak to uczynić. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o odmówienie Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia skargi i jej odrzucenie; ewentualnie o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione. Opierając się na ustaleniach Szefa KAS organ wywiódł, że zastosowanie znajdzie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że ustalenie przez Szefa KAS, iż dany podmiot wykorzystuje lub może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, nie wymaga weryfikacji ani dodatkowych dowodów, lecz organ z urzędu dokonuje czynności na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W dniu 21 grudnia 2020 r. Skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 200,00 zł (k 22 akt sprawy sądowej). Postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r. Sad umorzył postepowanie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Na podstawie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej-p.p.s.a.) uznając, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy Skarżącej (k: 21-22 akt sprawy sądowej). Pismem z dnia organ poinformował, że dniu 28 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT przywrócił zarejestrowanie Strony jako podatnika VAT z dniem 18 sierpnia 2021 r. Przyczyną takiego działania było wydanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia z dnia 2 kwietnia 2021 r., którym po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na przedłużenie blokady rachunków bankowych, uchylił w całości postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony. Do pisma dołączył przedmiotowe postanowienia z dnia 2 kwietnia 2021 r. i z dnia 28 kwietnia 2021 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/20 (k: 37-74 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach O.p., postępowań, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE jest władczym działaniem organu podatkowego, kierowanym na zewnątrz oświadczeniem woli tego organu, które wywołuje określone skutki prawne, w wyniku którego podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Organ podatkowy wykreślając z rejestru podatnika, kształtuje więc jego uprawnienia i obowiązki, rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. Spełnione zostały zatem podstawy do zaskarżenia czynności w trybie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Działając w tak zakreślonych granicach rozpoznawania skargi, Sąd stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stosownie do powołanych przepisów uzasadniało stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT i konsekwentnie VAT-UE. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez organ Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 119zg pkt 9 O.p. Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, tj. WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 375/20 oraz WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 293/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach, w związku z czym posłuży się argumentacją prawną w nich zawartą. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wedle art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6,7, 7b i 8-9a ustawy o VAT jest równoznaczne w wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE. Ustawodawca w powołanym przepisie przewidział po spełnieniu, jakich przesłanek może dojść do wykreślenia podatnika z rejestru VAT i VAT UE. O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT decyduje zatem organ podatkowy z urzędu. Ustawodawca umocował organ podatkowy, na podstawie przywołanego przepisu, do bezpośredniego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, a czynność ta wywołuje skutki prawne. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia, także na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, wszczynano postępowanie podatkowe. Nie jest więc wykluczone przyjęcie koncepcji, że organ podatkowy może przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające, które zakończą się czynnością polegającą na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE Co istotne, ustawodawca w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT przyjął wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podatnika o czynności wykreślenia. Natomiast jak wynika z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Oznacza to więc, że przywrócenie zarejestrowania podatnika jest wprawdzie możliwe, ale jednocześnie obwarowane udowodnieniem przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nasuwa się więc pytanie, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik winien udowodnić te okoliczności, aby skutecznie został przywrócony jako zarejestrowany podatnik VAT. Powyższe regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o VAT zostały wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego z dniem 13 stycznia 2018 r. w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej m.in. działu IIIb pt. "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", na podstawie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017.2491). Celem tej obszernej regulacji, obejmującej zmiany nie tylko w Ordynacji podatkowej, lecz także w kilkunastu innych ustawach, było dostarczenie organom państwa, w szczególności Krajowej Administracji Skarbowej, narzędzi do walki z oszustwami i nadużyciami podatkowymi, przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług. Jak natomiast wskazano w projekcie tej ustawy (uzasadnienie do noweli z 24.11.2017 r. – VIII kadencja, druk sejmowy nr 1880): "projektowany przepis art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Należy przyjąć, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo to udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Wreszcie, może okazać się, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT), i przywróci rejestrację podatnika. Przy czym należy zauważyć, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością". Zaakcentowania wymaga i to, że w dniu 13 stycznia 2018r. weszła w życie ustawa z 24 listopada 2017 r. o STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej), wprowadzająca nowy system elektronicznego monitorowania wszystkich transakcji bankowych w kraju przez organy skarbowe. Zgodnie z art. 119zo § 8 i § 9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za prowadzącego działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. W przedmiotowej sprawie, organ powoływał się na fakt dokonania, na wniosek Szefa KAS, blokady rachunków bankowych Spółki. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z powyższej regulacji wynika, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "może wykorzystywać", to - zdaniem Sądu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Nie sposób tym samym na gruncie procedury blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (STIR), stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Należy pamiętać, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (tzw. "krótka blokada"), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Natomiast przywołana na wstępie regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, akcentuje zamiar wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Stosując wykładnię językową, jako zamiar przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, tak więc art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że brak jest automatyzmu, na który zwraca uwagę organ podatkowy, tj. fakt wydania przez Szefa KAS postanowienia o przedłużenie blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego (Skarżącej) nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Taka wykładnia tego przepisu jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jego jasnym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p. Natomiast na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a także postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12). Zauważenia także wymaga, że również w cytowanym powyżej uzasadnieniu wprowadzenia przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wskazano, iż: "do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu". Nie ma tu więc mowy o zaistnieniu przesłanek z art. 119zv § 1 O.p., ale o uzyskaniu informacji płynących z analizy ryzyka. Analiza ta jest wprawdzie wspólnym pojęciem obu analizowanych przepisów, ale to nie uprawnia organów podatkowych do ich powiązania w taki sposób jak to uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, o ile dla żądania blokady i odmowy rejestracji podatnika VAT wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT dla wykreślenia z rejestru podatników VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub [...] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a nie tylko na możliwość prowadzenia takich działań. Takich okoliczności organ nie wykazał, natomiast czynność wykreślenia z rejestru podatnika VAT, została oparta na zawiadomieniu Szefa KAS o zastosowaniu wobec Skarżącej procedury STIR. Sądowi, wiadomym jest, że wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt: III SA/Wa 2065/20 uchylono postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 10 września 2020 r. (utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 13 sierpnia 2020 r.) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2021 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie z 13 sierpnia 2020 r., uchylił w całości postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony. W uzasadnieniu wskazując, że stosując się do wskazań WSA w Warszawie wyraźnych w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, ze należy zmienić swoją wcześniejszą ocenę wyrażoną w postanowieniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, a uchybienia organu obejmują również tryb dokonania przedmiotowej czynności. Mając na względzie powyższe uwarunkowania materialnoprawne wskazać należy, że w świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W związku z powyższym prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego czynne prowadzenie działalności jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony (z możliwością przywrócenia obwarowaną spełnieniem pewnych warunków) możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, nie powinien więc posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej. Zauważyć należy, że wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT powiązane jest dodatkowo z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT zakłada zatem, uprzednie powzięcie (pozyskanie) informacji o działaniach podatnika nakierowanych na wyłudzenia skarbowe, wykorzystującego działalność banku i spółdzielczych kas. Organ musi także zweryfikować te informacje. Jak wskazano powyżej, algorytmy na podstawie których podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie jest temu podatnikowi znany. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne w takiej formie wykreślenie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 341/17). Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za swoje. Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika, a ponadto mając na uwadze treść art. 96 ust. 9j ustawy o VAT konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Tym samym nie można było uznać za prawidłową ani formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT, ani argumentacji organu, która nie wynikała z aktu podlegającego sądowej kontroli. Już powyższe naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, przesądzało o potrzebie uznania za bezskuteczną czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT. W związku z wydanym na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT w dniu 28 kwietnia 2021 r. postanowieniem organu przywracającym zarejestrowanie Strony jako podatnika VAT z dniem 18 sierpnia 2021 r. stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, że sąd zobowiązany jest uwzględniać ogólne zasady orzekania, a te wymagają, by sądowa kontrola legalności zaskarżonej czynności organu dokonywana była przez sądy administracyjne z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania tej czynności i na podstawie materiału dowodowego zebranego do chwili jej wydania. Zmiany stanu prawnego czy też zmiany stanu faktycznego powstałe po wydaniu zaskarżonej czynności mogą mieć wpływu na wynik sądowej kontroli legalności (art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). W świetle postanowień art. 1 § 2 ostatnio powołanej ustawy, dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej czynności, poprzedzające sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem, jest możliwe tylko na gruncie stanu faktycznego, który istniał w chwili jej podjęcia i stanowił jej podstawę faktyczną. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonej czynności. Identycznie rozstrzygnięty jest problem określenia momentu miarodajnego dla sądu przy ocenie stanu prawnego sprawy. Stanowisko to, wyrażane w tej kwestii w piśmiennictwie (zob. T Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, pod red. T Wosia, WK 2016, komentarz do art. 145), w tożsamy sposób jednolicie postrzegane jest w judykaturze. Organ ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wszczęciem postępowania w sprawie wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.), powinien mieć na względzie, ze dokonanie ewentualnego wyrejestrowania winno nastąpić w formie decyzji, po wcześniejszym zbadaniu czy w sprawie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę do wykreślenia na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności organu, tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i w związku z art. 207 O.p. oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. O kosztach w postaci uiszczonego przez Stronę wpisu w wysokości 200,00 zł orzeczono w pkt VI sentencji wyroku na podstawie art. 210 § 2 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.