I SA/Kr 422/20

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 422/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 października 2020 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], w przedmiocie zwrotu dotacji, , , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, , , , UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2020r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Starosty O. z dnia 22 października 2019r., sygn. [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji podmiotowej za rok 2013 i 2014 w kwocie 317 828, 86, wykorzystanej przez C. Sp. z o. o. w G. niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W ewidencji szkół i placówek niepublicznych figuruje [...] Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O. oraz [...] Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O. z/s przy ul. S. prowadzone przez Sp. C.. Dnia 21 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Sp. C.. Dnia 23 listopada 2018r. Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez Urząd Skarbowy w G. oraz Izbę Administracji Skarbowej w B., która prowadziła audyt w Spółce w zakresie "celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi za 2013 i 2014r." W dniu 3 kwietnia 2019r. Izba Administracji Skarbowej w B. przekazała skany dokumentów ze Spółki za rok 2013 i 2014. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że Spółka w przekazanych organowi kontroli skarbowej rozliczeniach wykorzystania dotacji oraz wewnętrznych notach księgowych, wykazywała wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami. W związku z tym, w dniu 11 kwietnia 2019r. wszczęto postępowania o zwrot części dotacji podmiotowej za 2013 i 2014r. oraz zwrócono się do Spółki o przesłanie materiału dowodowego w sprawie w postaci not księgowych. Wśród nadesłanych dokumentów brak było faktur, na podstawie których, zostały wystawione noty. Dla wykazanych wynagrodzeń brak było bowiem potwierdzenia zapłaty na wystawione noty. Przedstawiono jedynie potwierdzenie otrzymania środków, podpisane przez Prezesa Spółki C. T.K.. Spółka finansowała z dotacji oświatowej, otrzymywanej z Powiatu O. na prowadzenie szkół wynagrodzenie za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkół. Spółka C., prowadząca Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O. oraz Prywatne Uzupełniające Liceum dla Dorosłych w O. nie prowadziła rachunków bankowych dla Szkół, pomimo takiego obowiązku. Wszystkie operacje bankowe dotyczące potwierdzenia dokonywanych zapłat dokumentujących poniesione wydatki z dotacji otrzymanej z Powiatu O., były z rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwia weryfikację poniesienia tych wydatków przez organ dotujący. W wyjaśnieniach z dnia 16 września 2019r. Prezes Spółki C. T.K. wniósł o wykorzystanie w postępowaniu administracyjnym materiałów wyjaśniających przedłożonych do kontroli w Izbie Administracji Skarbowej w B.. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu wynagrodzenie przeznaczone było na: -otwieranie i zamykanie szkół publicznych; promocję, reklamę, zakup materiałów dla słuchaczy; obsługę informatyczną, w tym obsługę stron internetowych szkół; obsługę księgową - prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki; obsługę kadrową pracowników administracyjno-biurowych szkół i pracowników centrali pracujących na rzecz prywatnych szkół, dla których organem prowadzącym była spółka C.; składki ZUS; pokrycie kosztów, które nie mogą być sfinansowane z dotacji, np. koszty promocji, reklamy, telefony, wynagrodzenia osób niepodlegające rozliczeniu z dotacji. Zdaniem Spółki, udokumentowane notami wynagrodzenie było wynagrodzeniem organu prowadzącego, czyli Spółki C. za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkół. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3c) dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Z tego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez szkołę rachunku bankowego. W ocenie organu, w odniesieniu do obu prowadzonych szkół nie udokumentowano wydatków na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową. Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, rachunek lub lista płac, a zapłatą za wykonanie usługi jest przelew dokonany z konta lub wypłata środków z kasy szkoły. W przedstawionej dokumentacji brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usługi (faktur) oraz brak potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę (potwierdzenia dokonania przelewu). Dodatkowo organ l instancji zauważył, że na podstawie wystawianych not księgowych nie dokonywano żadnej zapłaty ani osobie fizycznej, ani firmie, która wykonywałaby obsługę administracyjną, księgową oraz kadrową szkół prowadzonych przez Spółkę C. na terenie Powiatu O. Nota nie dokumentuje transakcji sprzedaży czy świadczenia usług przez podatników, lecz noty sporządza się dla udokumentowania operacji: 1) z kontrahentami, np. w zakresie naliczania odsetek za zwłokę nieterminowo regulowanych należności lub naliczania kar umownych należnych w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań wynikających z zawartych umów albo korygowania należności wynikających z błędów popełnionych w rachunkach (wtedy są dokumentami własnymi zewnętrznymi jednostki), 2) z pracownikami jednostki - dotyczące obciążania należnościami z tytułu niedoborów i szkód w mieniu jednostki, 3) ujmowania tych operacji w księgach rachunkowych jednostki. Nota powinna zawierać elementy określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Wskazano, że istnieje obowiązek podpisania noty księgowej przez wystawcę, osobę sprawdzającą oraz kierownika jednostki lub innego pracownika upoważnionego do ustalania wysokości należności jednostki. Noty księgowe są sprawdzane i zatwierdzane. Organ I instancji stwierdził, że brak jest zapłaty za wystawione noty, dlatego uznano część wykorzystanej dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożyła Spółka C., zarzucając jej naruszenie: - art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2019, poz. 869, dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa. Tym samym termin przedawnienia w odniesieniu do dotacji za rok 2013 upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Taki sposób obliczania terminu przedawnienia potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych; - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. przez przyjęcie, że zawiadomienie naczelnika Wydziału Edukacji, Zdrowia i Spraw Społecznych z dnia 23 listopada 2018r. zostało prawidłowo sporządzone i wydane przez właściwy organ, ponieważ nie był tym organem Starosta O., a w piśmie tym nie poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - błędne zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., do którego odsyła art. 67 u.f.p., zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu l instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy d dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego, organ l instancji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte pismem z dnia 11 kwietnia 2019r., doręczonym dnia 16 kwietnia 2019r., a decyzja wydana została w dniu 22 października 2019r., zaś doręczona 28 października 2019r.; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7a §1 k.p.a. przez dokonanie próby niekorzystnej interpretacji przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w sytuacji, kiedy strona wykazała w judykaturze i doktrynie uznaje się fakt, że nowelizacja ustawy o systemie oświaty miała charakter doprecyzowujący; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 i art. 8 k.p.a. polegającego na tym, że nie wskazano przepisów prawa, na podstawie których, organ l instancji kwestionuje akt pobrania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu obsługi administracyjno-księgowo- kadrowej oraz fakt jego udokumentowania. Wskazano również, że organ l instancji bezsprzecznie naruszył art. 8 § 2 k.p.a., odstępując od praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym przez nieuwzględnienie wydatków bieżących poczynionych przez Stronę oraz nie uwzględnienie kwestii doprecyzowani przepisów oświatowych przez ustawodawcę; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, art. § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., polegające na nie podjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej. Organ l instancji ograniczył się w toku postępowania administracyjnego, co do zasady do przesłania stronie kilku wezwań. Nie przeprowadzono szczegółowego postępowania dowodowego, nie skorzystano z możliwości weryfikacji stanu faktycznego przez słuchanie świadków, biegłych, przeprowadzenie oględzin; - wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., polegające na pominięciu zebrania materiału dowodowego, a tym samym niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Strona w piśmie skierowanym do organu l instancji z dnia 14 czerwca 2019r. wniosła m.in. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego przez organ jednostki samorządu terytorialnego w prywatnych szkołach dla dorosłych prowadzonych przez Stronę w trybie zgodny z treścią aktu miejscowego, a Starosta O. nie odniósł się do ww. pisma i zawartych w nim wniosków; - art. 78 k.p.a., polegające na nie przychyleniu się do wniosku Strony w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, gdyż pozwoliłaby organowi administracji publicznej n dokonanie własnej analizy dokumentacji finansowej szkół i potwierdziłaby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem; - art. 80 k.p.a., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego przez błędne uznanie, że większość dotacji oświatowej nie została wykorzystana; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 3 k.p.a. przez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami działania organu l instancji. Ponadto odwołująca się zarzuciła szereg naruszeń prawa materialnego, a to: - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 2156, dalej: "u.s.o.") w zw. z art. 90 ust. 3d tej ustawy przez błędną wykładnię, a w konsekwencji podważenie części wydatków bieżących Prywatnych Szkół dla Dorosłych; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 90 ust. 3e u.s.o. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji zakwestionowanie części wydatków poczynionych przez stronę; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 90 ust. 4 u.s.o. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że co do zasady samo sprawozdanie z audytu wystarczy, aby wydać decyzję w sprawie zwrotu dotacji oświatowej; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie; - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 251 ust. 4 u.f.p. przez dokonanie błędnej wykładni i pominięcie istoty przepisu prawnego, tj. faktu, że wykorzystanie dotacji nie następuje wyłącznie przez zapłatę, ale przez realizację celu. Prywatne Szkoły dla Dorosłych w O. spełniły swój cel- wykształciły cała rzeszę słuchaczy. W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ l instancji w piśmie z dnia 21 listopada 2019r. wyjaśnił m.in., że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, bowiem z dniem 29 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek poinformowania o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dotyczącego środków otrzymanych i wykorzystanych w okresie 12/2012-12/2013. Organ uznał także, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z regułami procesowymi, zawartymi w k.p.a. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 20 lutego 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 252 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 u.f.p., a dodatkowo zwrócono uwagę na ewolucję przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. i w tym zakresie wskazano, że jego kolejne nowelizacje, miały charakter doprecyzowujący, nie zmieniając sensu powołanego przepisu, a to oznacza, że dotacja może być wydatkowana na realizację zadań organu prowadzącego szkołę, ale nie wszystkich (dowolnych), lecz takich, które związane są bezpośrednio z realizacją celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wobec tego, wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. W świetle powyższych uwag ogólnych, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie powstały następujące sporne kwestie: po pierwsze, zagadnienie sposobu liczenia i przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji; po drugie zagadnienia oceny postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności, czy prawidłowe było wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał zgromadzony przez organy skarbowe; po trzecie, wykładnia artykułu 251 ust. 4 u.f.p. i ocena w tym kontekście, czy wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę, czy także przez realizację celów oraz po czwarte, wykładnia art. 90 ust. 3di 3e oraz art. 90 ust. 4 u.s.o. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 251 ust. 4 u.f.p. W kwestii upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wyjaśniono, że art. 67 u.f.p., przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego, definicji zaległości podatkowej, sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle art. 59 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa, m.in. wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). NSA wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl tego przepisu: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. NSA wskazał dalej, że dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., oznacza konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu, bo dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji beneficjentowi. Z założenia dotacja jest bowiem darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Art. 252 u.f.p. określa termin zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 tej ustawy. W przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. NSA zwrócił uwagę, że zwrot dotacji powinien nastąpić samoistnie, tj. bez wezwania organu, z inicjatywy podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji. Tym samym, ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg termin przedawnienia zwrotu dotacji jest 15 dzień liczony od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot. NSA zauważył, że tak określony termin zwrotu dotacji jest wyrazem przyjętej w polskim prawie mechanizmu przyznawania i rozliczania dotacji. W ocenie NSA wykluczone jest przyjęcie, jako daty, od której rozpoczyna bieg termin przedawnienia dnia wypłaty dotacji lub wydania decyzji określającej obowiązek zwrotu dotacji. NSA zwrócił uwagę, że art. 252 ustawy o finansach publicznych nie określa, w jakiej formie ma nastąpić stwierdzenie okoliczności, od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. W ocenie NSA niedookreślenie to ma wpływ na szybkość postępowania oraz daje większą swobodę organom, co do formy i pozwala uznać za "stwierdzenie" przekazanie informacji o konieczności zwrotu dotacji w każdej postaci prawnie dopuszczalnej. Dopiero w razie braku wpłaty w wyznaczonym terminie ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy formę decyzji. W niniejszej sprawie, pierwszą czynnością w związku z nieprawidłowościami w wydatkowaniu dotacji było zawiadomienie NUS w G. z dnia 21 września 2018r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę C.. Zatem w świetle powyższych rozważań termin zwrotu dotacji powinien był upłynąć z dniem 6 października 2018r., a liczony -5-letni termin przedawnienia z końcem 2023r. Zatem zdaniem SKO w K., przyznać należy rację organowi I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Zauważono, że odwołująca, błędnie liczy początek biegu terminu przedawnienia od dnia wypłaty dotacji. Odnosząc się do kwestii prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ l instancji, powołano się m.in. na treść art. art. 7, art. 77, art. 107 § 3 oraz art. 80 k.p.a., wskazano na poszczególne czynności prowadzone w trakcie toczącego się postępowania (str. 9-10 omawianej decyzji org. II inst.) i uznano, że analiza postępowania, prowadzonego w sprawie z punktu widzenia gwarancji procesowych dla strony, prowadzi do wniosku, że zostały one zachowane. Strona prawidłowo została zawiadomiona o wszczęciu postępowania, brała udział w jego przebiegu oraz została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Następnie wskazano, że istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest to, czy dopuszczalne jest orzeczenie o obowiązku zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem bez przeprowadzenia kontroli przez jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie powołano się m.in. na treść art. art. 90 ust. 4 u.s.o., a także na obecnie obowiązujący art. 38 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych i wywiedziono, że Rada Powiatu O. na gruncie, zarówno nieobowiązującego już art. 90 ust. 4 u.s.o., jak również na podstawie art. 38 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, przyjęła stosowne uchwały, odpowiednio w 2018 i 2019r., w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych prowadzonych przez inne podmioty niż Powiat O. oraz trybu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji. Istnieją zatem podstawy prawne przeprowadzenia kontroli. Powołane przepisy nie przewidują obowiązku przeprowadzenia kontroli w każdym czasie. Art. 36 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych przewiduje, że organ dotujący może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji. Zwrot "może" nie oznacza obowiązku przeprowadzenia takiej kontroli. Jednocześnie, mając na uwadze zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w k.p.a. stwierdzono, że zgodnie z art. 75 k.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając dopuszczalność zakwalifikowania wydatków na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, jako bieżących wydatków szkoły, winien uwzględniać z jednej strony specyfikę szkoły, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nią zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy. Co istotne, z uwagi na fakt wydatkowania w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie m.in. z wyżej przedstawionymi przepisami prawa, a także powinien w sposób niebudzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Tak więc prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. Następnie SKO odniosło się do kwestii, czy zakwestionowane wydatki mogły być pokryte z dotacji ze względów podmiotowych i celowych. Jeśli chodzi o wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami uznano je za środki przeznaczone na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, co za tym idzie za niemieszczące się w zakresie art. 90 ust. 3 d u.s.o., a w rezultacie uznano je za środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle ugruntowanego rzecznictwa sądów administracyjnych, wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę, o ile nie jest on osobą fizyczną i nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora placówki, nie może być pokrywane z dotacji. W przedmiotowej sprawie, noty księgowe za 2014r. (karty 127-138) oraz 2013r. (karty 91-102) obejmują wynagrodzenie Spółki, pokryte z dotacji za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową. Zatem wydatki takie, jako wydatki Spółki niezwiązane wprost z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej nie mogły być pokryte z dotacji. W tym miejscu organ odwoławczy zbadał, czy nawet, jeśli te wydatki mogłyby być pokryte z dotacji, to czy wystarczające byłoby ich udokumentowanie w postaci wyłącznie not księgowych. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, powinny z kolei jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Nie może dojść do sytuacji, w której beneficjent otrzyma dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania (a) samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz (b) faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami. W tym kontekście wskazano, że wydatki z dotacji udokumentowano notami księgowymi wystawionymi przez Prezesa Spółki C. bez wskazania dokumentów źródłowych, na podstawie których, zostały wystawione. Tymczasem, wydatek wskazany w notach księgowych musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym i wtórnym, wystawiona jest na podstawie dokumentów zewnętrznych. W przedmiotowej sprawie w dniu 18 lipca 2019r. organ l instancji wzywał (ponownie) stronę do przesłania dokumentów źródłowych na potwierdzenie operacji wynikających z konkretnych wskazanych not księgowych (karta nr 37). Nie zostały one jednak dostarczone organowi l instancji. SKO zauważyło, że we piśmie z dnia 10 lutego 2020r. strona podniosła, iż żaden z przepisów ustawy o finansach publicznych, ani o systemie oświaty nie reguluje kwestii dokumentowania wydatkowania dotacji. W tym kontekście należy zauważyć, że wydatek wskazany w notach księgowych musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym i wtórnym, wystawiona jest na podstawie dokumentów zewnętrznych. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że następujące wydatki, należało uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na to, że były to - jak wynika z not księgowych za lata 2013-2014 -wydatki na wynagrodzenie Spółki, pokryte z dotacji na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową oraz w odniesieniu do not księgowych, mających charakter dokumentów wewnętrznych nie przedstawiono, pomimo wezwań organu, odpowiednich dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) dokumentujących wypłatę tych kwot z rachunku bankowego. W rezultacie, z przedstawionych dokumentów wynika, że środki, na które opiewały noty księgowe po prostu oznaczały zatrzymanie tych kwot na rachunku Spółki (w owym czasie obie szkoły nie miały odrębnych rachunków) celem wynagrodzenia Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową prowadzonych przez Spółkę szkół (liceów dla dorosłych). Na łączną kwotę 317828, 86 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, składają się kwoty wynikające z not księgowych, szczegółowo wymienionych na str. 13 i 14 omawianej dec. org. II inst. W ostatniej części decyzji, SKO stwierdziło, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przy zachowaniu gwarancji procesowych dla strony, która przed wydaniem decyzji zarówno organu l, jak i II instancji była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji oraz poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, że wydatki na wynagrodzenie spółki za wykonywane czynności przez spółkę "C." w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, nie są wydatkami bieżącymi szkoły i że zostały nieprawidłowo udokumentowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., pozwala przyjąć, że w ramach dotacji oświatowej można sfinansować wydatki w tym zakresie i tak udokumentowane. Ponadto pomimo tego, że decyzja organu I instancji dotyczy różnych szkół, tj. Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O. oraz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O., wpisanych do ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod innymi sygnaturami to Organ I instancji wydał jedną decyzję dotyczącą tych ww. podmiotów - a organ II instancji to zaakceptował. Z sentencji decyzji organu I instancji nie wynikało, ile poszczególna szkoła winna zwrócić do budżetu powiatu O. za lata będące przedmiotem postępowania administracyjnego. Kolegium całkowicie pominęło ten aspekt. Strona, w piśmie skierowanym do organu I instancji z dnia 14 czerwca 2019r. wniosła,. m.in. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego przez organ jednostki samorządu terytorialnego w Prywatnych Szkołach dla Dorosłych w O., dla których organem prowadzącym jest strona, w trybie zgodnym z treścią aktu prawa miejscowego. Organ I instancji pominął tę kwestię w decyzji, a organ II instancji to zaakceptował. Pomimo tego, iż w piśmie z dnia 10 lutego 2020r. (uzupełnienie odwołania) strona podniosła, że: "Nie można się też pełni zgodzić z twierdzeniem Organu pierwszej instancji, iz: "Pismem z dnia 16 września 2019r., (akta sprawy str. 48-53) Prezes C. T.K. wniósł o wykorzystanie w postępowaniu administracyjnym materiałów wyjaśniających przedłożonych do kontroli w Izbie Administracji Skarbowej w B.". » Spółka "C." bowiem wnosiła o przeprowadzenie kontroli zgodnie z treścią aktu prawa miejscowego, do czego w ogóle Organ się nie odniósł na jakimkolwiek etapie postępowania administracyjnego, czy też w zaskarżanej decyzji. W piśmie z dnia 16 września 2019r. Spółka podniosła jedynie: "Należy zauważyć, iż pismem [...]z dnia 02 kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. poinformował Stronę, iż dokumentacja wskazana w ww. piśmie (m.in. dokumentacja księgowa za lata 2013-2014) została przesłana do Starostwa Powiatowego w O.. Celem uzupełnienia należy podkreślić, iż w dniu 19 marca 2018r. Spółka "C." przekazała do KAS m.in. 2 segregatory z wewnętrznymi notami księgowymi oraz potwierdzeniami otrzymania środków - w załączeniu pismo potwierdzające przekazanie not "; 2. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 77 i art. 78 i 80 k.p.a., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych. Ponadto sprawozdanie z audytu, stwierdzające nieprawidłowości w dysponowaniu otrzymanymi środkami finansowymi, nie tylko nie nakłada na beneficjenta tych środków, obowiązku ich zwrotu, ale także nie przesądza o tym, czy takowe postępowanie zostanie wdrożone przez właściwy organ. Nawet w wypadku wszczęcia takiego postępowania, sprawozdanie z audytu stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie – wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 23/12. Sprawozdanie z audytu (dawniej wynik kontroli) spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie środek dowodowy w innym postępowaniu, podlegający swobodnej ocenie przez dysponenta środków publicznych - por. postanowienie NSA z dnia 05 września 2008r., sygn. akt II GSK 280/08. Oparcie zaskarżanej decyzji na sprawozdaniu z audytu stanowi rażące naruszenie prawa. Trzeba zauważyć, przy tym, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, a mianowicie umorzenia śledztwa w sprawie przeciwko Prezesowi Zarządu "C." Sp. z o. o. sprawozdanie z audytu KAS B. musi budzić uzasadnione wątpliwości i z pewnością nie może być podstawą ustaleń w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym pominięciu przeprowadzenia kontroli. Warto przypomnieć, iż podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było sprawozdanie z audytu. W wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/ Sz 122/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, iż w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego, określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli. Kontrole prawidłowości wykorzystania dotacji są nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem organu dotującego; 3. naruszenie art, 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy zakresu czynności wykonywanych przez spółkę w ramach obsługi administracyjno-księgowe-kadrowej, co na pewno przyczyniło się do podważenia ww. wydatku przez organ II instancji. Pomimo tego, że strona, w piśmie skierowanym do Organu pierwszej instancji z dnia 14 czerwca 2019r. wniosła m.in. o przeprowadzenie – postępowania kontrolnego przez organ jednostki samorządu terytorialnego w Prywatnych Szkołach dla Dorosłych w O., dla których organem prowadzącym jest strona, w trybie zgodnym z treścią aktu prawa miejscowego Starosta O. zaniechał kontroli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. milcząco zaakceptowało to rażące naruszenie; 4. naruszenie art. 123 § 1 i § 2 KPA w zw. z art. 6, art. 7 i 8 KPA oraz art. 77 § 1 i § 2 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się m.in. nie włączeniem w poczet materiału dowodowego toczącego się postępowania administracyjnego protokołu z audytu, oraz niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja Organu I instancji została wydana na podstawie szczątkowych dokumentów, a nie w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego postępowanie dowodowe, a organ II instancji uznał powyższy stan rzeczy za zgodny z przepisami prawa. Przepis art. 7 k.p.a. wyraźnie stanowi, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie zaś z art. 8 k.p.a. Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; 5. naruszenie art. 6 i 8 k.p.a., poprzez nie wskazanie przepisów prawa, na podstawie których Organy obu instancji kwestionują fakt pobrania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej oraz fakt jego udokumentowania. Dodatkowo Organ I instancji bezsprzecznie naruszył również art. 8 § 2 k.p.a., odstępując od uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym poprzez nie uwzględnienie chociażby wydatków bieżących poczynionych przez stronę oraz nie uwzględnienie kwestii doprecyzowania przepisów oświatowych przez Ustawodawcę. W tym miejscu zaprezentowano katalog przykładowych orzeczeń sądów administracyjnych podzielających kwestię doprecyzowania (str. 4 skargi); 6. naruszenie art. 7 i 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej. Organ I instancji ograniczył się w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, co do zasady, do przesłania Stronie kilku wezwań. Nie przeprowadzono szczegółowego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. 7. naruszenie art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., poprzez nie rozstrzygnięcie stwierdzonych wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść strony. Skoro organ I instancji z jednej strony stwierdził, iż wynagrodzenie Spółki za wykonywanie zadań z zakresu obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej zostało udokumentowane w sposób niewystarczający, a z drugiej strony Starosta O.nie podważył faktu chociażby rzeczywistego funkcjonowania Prywatnych Szkół dla Dorosłych w O., to winien powzięte wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść Strony. Z uwagi na to, że szkoły niepubliczne funkcjonowały w sposób niezakłócony, wykształciły całą rzeszę słuchaczy trudno podważyć, chociażby z tego względu rolę Spółki. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (kodeks cywilny, kodeks pracy) za każdą wykonaną pracę należy się wynagrodzenie; II, naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie: 1. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy, zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa - tym samym w przywołanej sprawie termin przedawnienia w odniesieniu do dotacji za rok 2013 upływał z dniem 31 grudnia 2018r., (potwierdza to przywołane w odwołaniu orzecznictwo. Organ I instancji wydał decyzję w dniu 22 października 2019r.; 2. naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy, zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa - tym samym w przywołanej sprawie termin przedawnienia w odniesieniu do dotacji za rok 2014 upływał z dniem 31.12.2019r., (potwierdza to przywołane w odwołaniu orzecznictwo). Organ drugiej instancji wydał decyzję dopiero w dniu 20 lutego 2020r.; 3. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., poprzez przyjęcie, iż zawiadomienie Naczelnika Wydziału Edukacji, Zdrowia i Spraw Społecznych z dnia 23.11.2018r., znak sprawy [...] zostało prawidłowo sporządzone i wydane przez właściwy do tego Organ. Zawiadomienie nie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. m.in. z uwagi na następujące argumenty: 1) dokument [...] nie został wydany przez właściwy do tego Organ tzn. Starostę O., a jedynie przez Naczelnika Wydziału Edukacji, Zdrowia i Spraw Społecznych, 2) brak stwierdzenia i informacji, iż zawiesza się bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego, 3) brak informacji o dacie, momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 4. błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (w dziale III o.p.), do którego odsyła art. 67 u.f.p., zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte pismem [...] z dnia 11 kwietnia 2019r., doręczonym dnia 16 kwietnia 2019r., a decyzja została wydana w dniu 22 października 2019r., a doręczona w dniu 28 października 2019r. Organ II instancji zaakceptował ww. naruszenie przepisów, 5. naruszenie art. 90 ust. 3 u.s.o., poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową; 6. naruszenie art. 90 ust. 3c u.s.o., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się tym, że zdaniem organów obu instancji winno się regulować wszelkie płatności tylko i wyłącznie z rachunku bankowego, na który wpływała dotacja. Przepis art. 90 ust. 3c u.s.o. nie statuuje obowiązku organu prowadzącego w zakresie formy dokonywania płatności za wydatki bieżące szkół, w tym nie wskazuje chociażby na konieczność dokonywania płatności wyłącznie w formie przelewów z rachunków bankowych. Przepisy te wskazują jedynie, w jaki sposób powinny być przekazywane dotacje przez jednostki samorządu terytorialnego i jaka jest wymagana treść wniosku o udzielenie dotacji. Żaden z przepisów ustawy o systemie oświaty nie ustanawia zakazu finansowania działalności szkoły - przykładowo z rachunku podmiotu prowadzącego szkołę. M. P. zwraca uwagę, iż kiedy osoba prowadząca ma otwarty więcej niż jeden rachunek bankowy to osoba ta decyduje w zasadzie swobodnie, jaki rachunek bankowy wskazać do celów przelewania dotacji. Na ostateczne potwierdzenie słuszności ww. stanowiska wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych (str. 7 skargi). Ponadto wyjaśniono, iż przez długi czas banki odmawiały założenia rachunku bankowego na konkretną szkołę, obecnie funkcjonują tzw. subkonta; 7. naruszenie art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust.7 i ust. 9 u.s.o., poprzez błędną wykładnię przepisu, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej pomimo takiej możliwości, wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31.03.2015r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na ww. wynagrodzenie; 8. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej to w istocie, zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej; 9. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 251 ust. 1 u.f.p. - skoro Starosta O. kwestionował w części, w decyzji z dnia 22 października 2019r., kształt przedłożonej dokumentacji to powinien oprzeć wydaną dnia 22 października 2019r. decyzję w oparciu o treść przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p. - dotacja niewykorzystana w terminie. Organ II instancji uznał powyższy stan rzeczy za zgodny z przepisami prawa. W doktrynie przyjmuje się jednak, iż skoro strona nie udokumentowała w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji, to zastosowanie mają przepisy art. 251 u.f.p. o zwrocie niewykorzystanej dotacji, a nie art. 252 u.f.p. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. W dniu 23 października 2020r. do WSA w Krakowie wpłynęło pismo strony skarżącej, będące odpowiedzią na odpowiedź na skargę organu, w którym podtrzymano argumentację w sprawie i wyrażono polemikę z dotychczasowymi twierdzeniami i stanowiskiem organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszym postępowaniu, kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..] lutego 2020r., [...], którą utrzymano w mocy decyzję Starosty O. z dnia 22 października 2019r., sygn. [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji podmiotowej za rok 2013 i 2014 w kwocie 317 828, 86, wykorzystanej przez C. Sp. z o. o. w G., niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Przedmiotem kontroli w sprawie jest analiza wydatkowania środków publicznych, pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona została na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta została udzielona na realizację zadań Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O. oraz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O., aby mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące, ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga C. Sp. z o. o. w G. zasługuje na uwzględnienie, jednak nie w pełnym zakresie zarzutów strony, a w jej części, jeśli chodzi o kwestię przedawnienia. Rozpocząć należy od tego, że zasadniczy problem prawny w badanej sprawie, sprowadza się do kwestii przedawnienia w odniesieniu do zwrotu dotacji podmiotowej za rok 2013 i rok 2014. W tym zakresie strona skarżąca sformułowała zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie do zwrotu dotacji, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa - tym samym w ocenie strony, w przywołanej sprawie, termin przedawnienia w odniesieniu do zwrotu dotacji za rok 2013 upływał z dniem 31.12.2018r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 22 października 2019r. Ponadto strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, termin przedawnienia w odniesieniu do zwrotu dotacji za rok 2014, upływał z dniem 31.12.2019r. Organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu 20 lutego 2020r. Mając na uwadze powyższe argumenty skargi, Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący przedawnienia w odniesieniu do zwrotu dotacji za rok 2013, z kolei w odniesieniu do przedawnienia zwrotu dotacji za 2014r., strona skarżąca nie ma racji i w tym zakresie należy zaakceptować stanowisko organu, jednak z inną argumentacją, rozumowaniem, wykładnią przepisów oraz uzasadnieniem, jak przedstawiono to w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że art. 67 ustawy o finansach publicznych przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego, definicji zaległości podatkowej, sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie", oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane. W świetle art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek przedawnienia. Do kwot dotacji, podlegających zwrotowi, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem stosuje się - na podstawie art. 67 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. - przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych zawarte w rozdziale 8 działu III o.p. Z przepisów tych wynika, że w aspekcie przedawnienia, istotny jest sposób powstania zobowiązania podatkowego, tj. czy powstaje ono na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), czy też powstaje ono na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W kontekście powyższego, należy wskazać, że jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczania podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) – wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Decyzję deklaratoryjną można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. W tym kontekście należy podnieść, że art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, iż dotacje udzielone z budżetu j.s.t.: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, zaś z ust. 6 tego artykułu wynika, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynika zatem z przepisu prawa i nie jest uzależniony od doręczenia decyzji nakładającej taki obowiązek. Wobec tego, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest uzależnione od doręczenia decyzji nakładającej taki obowiązek, nie ma do niego zastosowania art. 68 § 1 o.p., a termin przedawnienia tego zobowiązania określa art. 70 o.p., zgodnie z § 1 którego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy tym, odwołując się ponownie do regulacji art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., należy stwierdzić, że w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. w tym względzie wyroki NSA z dnia 21 listopada 2018r., sygn. akt I GSK 2094/18 i z dnia 14 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 2656/18). W konsekwencji, skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 o.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1762/12, wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II GSK 4503/16). Podkreślić w tym miejscu należy, że - jak wynika z powyższego - Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, wywiedzionego również z powołanych wyżej przepisów, że pierwszą czynnością w związku z nieprawidłowościami w wydatkowaniu dotacji było zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 września 2018r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę C., z czego organ wywiódł, że termin zwrotu przedmiotowych dotacji powinien był upłynąć z dniem 6 października 2018r., a liczony 5-letni termin przedawnienia z końcem 2023r. Powyższe rozumowanie organu doprowadziło do błędnego wniosku, że w badanej sprawie, nie doszło do upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Przyjęcie takiego poglądu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, nie wynikają z nich bowiem żadne ograniczenia, ani co do formy stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, ani co do podmiotu, który miałby tego stwierdzenia dokonać. Ponadto, ponieważ z przepisów prawa nie wynika, inny niż związany z przedawnieniem, graniczny termin przeprowadzania kontroli, to uzależnienie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od przeprowadzenia kontroli, czy też wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego – prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązanie mogłoby nie ulec przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, organ przy ocenianiu kwestii przedawnienia w odniesieniu do dotacji za ww. lata, powinien uwzględnić regulacje, wynikające z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W tym zakresie słusznie zauważyła strona skarżąca, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czy pobranej w nadmiernej wysokości, powstaje z mocy prawa - tym samym organ powinien wziąć pod uwagę powyższy sposób obliczania terminu przedawnienia. Nadto organ powinien dokładnie odnieść się do argumentacji strony skarżącej, która w odniesieniu do zwrotu dotacji za rok 2013 uznała, że upłynął on z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast w tym zakresie brak jest odpowiedniego rozstrzygnięcia organu. W świetle powyższego, zaaprobować należy argumentację strony skarżącej, że organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję w dniu 20 lutego 2020r., nie uwzględnił faktu przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu dotacji w stosunku do roku 2013. Sąd nie podziela natomiast rozumowania strony skarżącej w zakresie przedawnienia w odniesieniu do roku 2014 uznając, że argumentacja strony w tym zakresie jest za daleko idąca i niekonsekwentna, biorąc pod uwagę stanowisko, zaprezentowane w skardze. Biorąc pod uwagę powyższe – Sąd aprobuje zarzut skargi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie wyjaśniło w zaskarżonej decyzji, dlaczego odrzuciło argumentację strony skarżącej dotyczącą przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu dotacji. Ponadto w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do szeregu zarzutów i argumentów, przedstawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym organ odwoławczy niewątpliwie naruszył również art. 107 § 3 k.p.a. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ powinien ocenić przedmiotową sprawę także w kontekście naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i zbadać, czy zawiadomienie Naczelnika Wydziału Edukacji, Zdrowia i Spraw Społecznych z dnia 23 listopada 2018r. znak: [...] zostało prawidłowo sporządzone i wydane przez właściwy do tego organ. Zbadaniu podlegać powinno też to, czy zawiadomienie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., m.in. z uwagi na następujące argumenty, podnoszone przez stronę skarżącą, tj. okoliczność, czy dokument [...] został wydany przez właściwy do tego organ; czy zawarto informację, iż zawiesza się bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego; czy zawarto informację o dacie, momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe powinno zostać zweryfikowane w kontekście skuteczności ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo organ, rozpoznając sprawę ponownie, powinien jasno i klarowanie wskazać w sentencji decyzji, jaka kwota dotacji podmiotowej za poszczególne lata, podlega zwrotowi za jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Kwota ta powinna zostać określona odrębnie dla roku 2013 i odrębnie dla roku 2014, o ile w danym roku nie zostanie stwierdzone przedawnienie do dochodzenia zwrotu, co także powinno zostać uwzględnione w decyzji. W tym zakresie również należy zaaprobować zarzuty strony skarżącej, że z sentencji decyzji organu I instancji nie wynika, ile poszczególna szkoła powinna zwrócić do budżetu powiatu O. za lata będące przedmiotem postępowania administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. także całkowicie pominęło ten aspekt. Wprawdzie w treści uzasadnienia, organ odwoławczy wskazał na poszczególne noty księgowe w odniesieniu do danego podmiotu i roku, jednak w sentencji brak jest tego rozróżnienia na poszczególne lata, a Sąd w tym zakresie nie może wyręczać organu, tym bardziej, że strona także w sentencji decyzji, powinna mieć jasny przekaz, jaka kwota w odniesieniu, za które lata, ma podlegać ewentualnemu zwrotowi. Opisana formuła rozstrzygnięcia przyjęta przez organ, stanowi nadto zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinna się cechować sentencja i uzasadnienie rozstrzygnięcia, które w sposób możliwie zrozumiały dla wszystkich, a przede wszystkim dla adresata decyzji, powinno wyjaśniać motywy rozstrzygnięcia. Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń, Sąd uznał, że przedwczesna była ocena i analiza wydatkowania środków publicznych, pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona została na realizację określonych w ustawie celów, którą udzielono na realizację zadań Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O. oraz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w O.. Dopiero na podstawie prawidłowo uzasadnionej decyzji, zawierającej kompleksową analizę dotyczącą kwestii ewentualnego przedawnienia zwrotu dotacji podmiotowej, opiewającej także na wszechstronną kontrolę decyzji organu I instancji w trybie odwoławczym – Sąd będzie władny merytorycznie ocenić zasadność żądania od skarżącej, zwrotu części dotacji podmiotowej za rok 2013 i 2014. Rozpoznając sprawę ponownie, organ powinien uwzględnić oceny prawne, przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, odnieść się do argumentacji strony skarżącej, którą przedstawiała na etapie postępowania, zarówno w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i kwestii procesowych, a następnie wydać decyzję, odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji, m.in. wyczerpujące informacje odnośnie przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu dotacji z uwzględnieniem rozważań i wykładni, mających zastosowanie w tym zakresie przepisów, na które Sąd zwracał uwagę w treści niniejszego uzasadnienia. Wskaże, czy w badanej sprawie zaistniały okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a jeśli tak, to poda początek i koniec terminu zawieszenia oraz nowy termin przedawnienia. A ponadto uwzględni w sentencji decyzji, jaka kwota dotacji podmiotowej za poszczególne lata, podlega zwrotowi za jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, o ile w danym roku nie zostanie stwierdzone przedawnienie do dochodzenia zwrotu. Wszystko powyższe, uczyni w sposób jasny i czytelny – tak, aby strona nie miała żadnych wątpliwości, co do treści rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.