I FSK 1507/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SAB/Wa 10/12 w sprawie ze skargi S. A. Z. na bezczynność Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie rozpatrzenia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A. Z. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SAB/Wa 10/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. A. Z. na bezczynność Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie rozpatrzenia zażalenia. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 10 października 2011 r. wszczął wobec stowarzyszenia – na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej również jako: "u.k.s." lub "ustawa o kontroli skarbowej") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. 1.3. Pismem z dnia 13 października 2011 r. stowarzyszenie na podstawie przepisu art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, ze zm., dalej również jako: "u.s.d.g" lub "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") złożyło sprzeciw wobec podjęcia i prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania naruszającego przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". W piśmie tym zarzuciło Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rażące naruszenie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. z uwagi na fakt wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącego w trakcie kontroli prowadzonej przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wszczętej w dniu 19 września 2011 r. W ocenie stowarzyszenia w ramach wszczętego w dniu 10 października 2011 r. postępowania kontrolnego w rzeczywistości prowadzona była kontrola podatkowa. 1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 20 października 2011 r. poinformował stowarzyszenie, iż nie uznał ww. wystąpienia jako sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Organ wyjaśnił także, iż stosownie do przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrole podatkową. Wskazał, iż w organ kontroli skarbowej nie wyraził zamiaru wszczynania takiej kontroli w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. 1.5. W piśmie z dnia 3 listopada 2011 r. strona wskazała, że w jej ocenie brak jest podstaw do żądania – wnioskowanego wcześniej przez organ w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. i ponawianego w następnych pismach organu - przekazania dowodów przez stowarzyszenie, bowiem brak rozpoznania sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od daty jego złożenia wywołuje - na podstawie art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. - skutek wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Zdaniem zatem strony, organ powinien wydać postanowienie, zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. w trybie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, ze. zm., dalej również jako "K.p.a"), a pismo Dyrektora UKS w W. nie spełnia tych wymogów. 1.6. Pismem z dnia 7 listopada 2011 r. Dyrektor UKS w W. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nie uznania pisma stowarzyszenia z dnia 13 października 2011 r. za sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. i ponownie wezwał stronę do przedstawienia wyjaśnień oraz udostępnienia dowodów. 1.7. Pismem z dnia 14 listopada 2011. strona, wskazując jako podstawę prawną art. 84c ust. 10 u.s.d.g., wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej "zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 października 2011 r., o kontynuowaniu czynności kontrolnych, uzupełnione pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2011 r. 1.8. Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, działając na podstawie art. 10 ust 3 u.k.s. przekazał do Dyrektora UKS w W. do załatwienia zgodnie z właściwością, pismo skarżącej z dnia 14 listopada 2010 r. Odrębnym pismem z tej samej daty Departament Kontroli Skarbowej poinformował stowarzyszenie o ww. fakcie oraz wyjaśnił, że przedmiotowe pismo zakwalifikował jako skargę złożoną na działanie organu kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Organem właściwym do rozpatrzenia skargi, w myśl art. 236 K.p.a. jest organ, przed którym toczy się postępowanie. 1.9. Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. Dyrektor UKS w W. po rozpatrzeniu wystąpienia strony, na podstawie przepisów art. 234 pkt 1 w związku z art. 236 K.p.a. poinformował stowarzyszenie o wynikach przeprowadzonego, w związku ze skargą na działanie ww. organu, postępowania wyjaśniającego. Organ potwierdził ponownie, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w stowarzyszeniu nie została wszczęta kontrola podatkowa. Tym samym nie został naruszony przepis art. 82 ust. 1 u.s.d.g. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Stowarzyszenie, po bezskutecznym wezwaniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa – przez wydanie stosownego postanowienia w związku ze złożonym przez stowarzyszenie, na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. zażaleniem na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o kontynuowaniu czynności kontrolnych wydanym w dniu 20 października 2011 roku, uzupełnionym pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2011 r. – wniosło do Ministra Finansów, pismem z dnia 19 stycznia 2012 r., skargę na bezczynność Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej charakteryzującą się naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. polegającą na nie wydaniu zarówno w terminie określonym w niniejszym przepisie jak i po upływie tego terminu stosownego postanowienia w przedmiocie wskazanym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., tj. postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. W ocenie stowarzyszenia nawet gdyby przyjąć, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w niniejszej sprawie, że sprzeciw, a następnie zażalenie wniesione przez Z. jest niedopuszczalne - winien zgodnie z dyspozycją art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a. bądź na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 219 w związku z art. 31 § 1 u.k.s. - wydać postanowienie o umorzeniu postępowania wszczętego zażaleniem z powodu jego bezprzedmiotowości. Postanowienie takie podlegałoby wówczas kontroli instancyjnej. Postanowienia takiego jednak Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej również nie wydał. 2.2. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył, iż postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. Dyrektor UKS w W. wszczął wobec skarżącej jedynie postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie, określone w art. 82 u.s.d.g., a co za tym idzie skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu, ani zażalenia, o których mowa w art. 84c u.s.d.g. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi stowarzyszenia. Zdaniem tego Sądu w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w wypadku wniesienia sprzeciwu, na podstawie przepisów u.s.d.g., sytuacja bezczynności nie jest możliwa, a w przypadku skutecznego wszczęcia procedury rozpatrzenia sprzeciwu nie jest też możliwe wystąpienie stanu bezczynności organu wyższego stopnia rozpatrującego zażalenie, zgodnie bowiem z art. 84c ust 12 u.s.d.g. nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., czyli postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, na które przysługuje zażalenie, na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. 3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dalej, iż wobec tego, że w stosunku do stowarzyszenia toczyło się postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa, to w sprawie nie mogły mieć zastosowania wskazane przez stronę w skardze, jako naruszone, przepisy art. 82 i 84c u.s.d.g. W tej kwestii WSA w Warszawie podkreślił, że z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Według Sądu rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. 3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oceniając charakter pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może być ono potraktowane jako postanowienie wydane w ramach procedury przewidzianej w art. 84c u.s.d.g. W ocenie Sądu wystąpienie skarżącej określone jako sprzeciw nie miało formalnej podstawy prawnej. WSA zauważył następnie, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie "sprzeciw wniesiony, a oparty na przesłance niewymienionej w art. 84c (najczęściej chodzi o sytuację, kiedy przedsiębiorca składa quasi sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego) należy rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie - o odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego "sprzeciw". Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 O.p. W sytuacji, gdy sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów u.s.d.g., organ nie ma obowiązku zastosowania do jego rozpatrzenia K.p.a. Właściwe będzie zastosowanie, jako podstawy rozstrzygnięcia, ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie jest prowadzone wówczas tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowej ustawy." (D. Zalewski, "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1/2011). W orzecznictwie wyrażany był także pogląd, że jeżeli "(...) postępowanie na skutek wniesionego sprzeciwu nie mogło być wszczęte gdyż brak było ku temu podstaw prawnych, a skoro tak to organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując, jako podstawę postanowienia art. 165a O.p." (wyrok WSA w Olsztynie z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 373/09). 3.4.1. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie, który z zaprezentowanych poglądów jest prawidłowy i powinien stanowić podstawę działania organów wykracza poza ramy postępowania w przedmiocie bezczynności. W postępowaniu tym istotne jest jedynie, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ wydał w istocie rozstrzygnięcie, z którego wynika, że uważa, iż wniesione pismo nie może być rozpatrzone. Rozstrzygnięcie to, w ocenie Sądu zawarte jest w piśmie Dyrektora UKS z dnia 20 października 2011 r. Pismo to jakkolwiek ułomne pod względem formy i nie zawierające odpowiednich pouczeń stanowi jednak niewątpliwie wyraz woli organu pozostawienia wniesionego "sprzeciwu" bez rozpatrzenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem stowarzyszenie, zastępowane przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciło mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: I. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), polegające na nieustosunkowaniu się w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zarzutów podniesionych w skardze, złożonej przez ZAiKS, dotyczących bezczynności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w niniejszej sprawie, niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny zgodności z prawem zachowania się w niniejszej sprawie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz na niezbadaniu pomimo istnienia prawnego obowiązku zarzucanych przez Z. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszeń prawa; II. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z. art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie w sposób jednoznaczny charakteru prawnego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 października 2011 roku oraz nie wskazanie trybu i podstawy prawnej na jakiej pismo to zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sytuacji gdy z uzasadnienia wyroku wynika wprost, iż pismo to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera liczne braki formalne wskazujące na jego wątpliwą moc prawną, a zarazem przesądza o braku bezczynności organu - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszej sprawie. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął za swój stan faktyczny sprawy, który organ administracyjny - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i bez jego właściwej oceny. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz stowarzyszenia, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego stowarzyszenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, orzeczenie Sądu pierwszej instancji bowiem, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.2. Zgodnie z powołanym w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy natomiast wyznaczane są przez przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności organów administracji lub, jak w przypadku skargi na bezczynność, brak przewidzianego w przepisach prawa działania organu. W przypadku więc skargi na bezczynność organu, która w niniejszej sprawie była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji publicznej, spośród wymienionych w przepisach art. 3 § 2 pkt 1 – 4a P.p.s.a., lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. 5.2.1. W sprawie przedmiotem skargi stowarzyszenia była bezczynność Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Oddalając tą skargę, w kwestionowanym przez stowarzyszenie wyroku, Sąd pierwszej instancji przedstawił prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, tudzież w doktrynie, dwa sposoby rozstrzygania przez organy kontroli tzw. "quasi sprzeciwów" (czyli sprzeciwu nieopartego na przesłankach wymienionych w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) – Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku, w skardze kasacyjnej, zarzutów przeciwnych przyjmuje za WSA, iż z takim właśnie quasi sprzeciwem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie: (1) kiedy przedsiębiorca składa quasi-sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego) należy rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie - o odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego "sprzeciw". Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 O.p.; (2) jak odnotował też Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie wyrażany był także pogląd, że jeżeli "(...) postępowanie na skutek wniesionego sprzeciwu nie mogło być wszczęte gdyż brak było ku temu podstaw prawnych, a skoro tak to organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując, jako podstawę postanowienia art. 165a O.p." (wyrok WSA w Olsztynie z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 373/09). 5.2.2. Z powyższego wynika, iż WSA w Warszawie nie miał wątpliwości, że quasi sprzeciw powinien zostać załatwiony przez organ w formie postanowienia. Sąd ten jednak uznał dalej, że rozstrzygnięcie który z zaprezentowanych poglądów jest prawidłowy i powinien stanowić podstawę działania organów wykracza poza ramy postępowania w przedmiocie bezczynności. Z tym ostatnim poglądem NSA nie zgadza się. Należy bowiem zauważyć, że bezczynność to brak przewidzianego w przepisach prawa działania organu (np. co do formy, czasu, właściwości), a nie jakiekolwiek działanie organu, działanie po terminie do załatwienia sprawy, czy też działanie jakiegokolwiek organu. Przyjęcie natomiast pierwszej, wymienionej wyżej koncepcji powoduje, że strona nie może złożyć zażalenia na postanowienie organu kontrolnego, a kwestionować je może jedynie w odwołaniu. W drugim zaś przypadku zażalenie będzie możliwe, gdyż art. 165a O.p. wprost przewiduje zażalenie na postanowienie wydane na podstawie tego przepisu. Kwestia sposobu załatwienia quasi sprzeciwu, jak widać ma zatem ważkie znaczenie w sprawie, gdyż w zależności od przyjętej koncepcji, w przypadku złożenia zażalenia, powoduje po stronie organu właściwego obowiązek rozpoznania zażalenia – gdy organ tego nie uczyni pozostanie w bezczynności. Nie pozostanie natomiast w bezczynności, gdy takiego zażalenia merytorycznie nie rozpozna w przypadku drugiej koncepcji. 5.2.4. Mimo powyższego błędnego zapatrywania, Sądu pierwszej instancji, co do tego, iż rozstrzygnięcie, który z zaprezentowanych poglądów, odnośnie sposobu rozstrzygania "quasi sprzeciwów" jest prawidłowy i powinien stanowić podstawę działania organów wykracza poza ramy postępowania w przedmiocie bezczynności, Sąd ten w kolejnym fragmencie swojego uzasadnienia stwierdził, iż Dyrektor UKS w piśmie z dnia 20 października 2011 r. w istocie wydał rozstrzygnięcie, w którym stwierdził, iż przedmiotowy "quasi sprzeciw" nie powinien być rozpatrzony. Jak dalej bowiem zauważył WSA w Warszawie zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 ustawy postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego". Zgodnie zaś § 2 "Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie." Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że wydane rozstrzygnięcie z dnia 20 października 2011 r. spełniało warunki do uznania go za postanowienie - z wyjątkiem prawidłowych pouczeń – a w szczególności zawierało uzasadnienie stanowiska organu zarówno faktyczne jak i prawne. 5.2.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż Sąd pierwszej instancji opowiedział się za koncepcją rozstrzygania "quasi sprzeciwów", zgodnie z którą kiedy przedsiębiorca składa quasi-sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego należy go rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie - o odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego "sprzeciw". Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 O.p. A co za tym idzie w sprawie nie mogła wystąpić bezczynność GIKS w sytuacji, gdy nie był on zobowiązany do rozpoznawania zażalenia strony na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2011 r. 5.3. Zaprezentowane rozważania powodują, że nie mógł zostać uwzględniony pierwszy zarzut kasacji. W istocie bowiem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się w zaskarżonym wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, złożonej przez Z., a dotyczących bezczynności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z. art. 3 § 1 P.p.s.a. z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika bowiem charakter prawny pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 października 2011 r. oraz tryb i podstawa prawna na jakiej pismo to zostało wydane. 5.5. Poczynione rozważania powodują, że orzeczenie WSA, mimo błędnego uzasadnienia, co do rozstrzygnięcia, odpowiadało jednak prawu. W konsekwencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało oddalić skargę kasacyjną stowarzyszenia. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.